进步与疑虑并存，解读两高最新司法解释宽严相济的逃税罪条款

　　编者按：2024年3月18日两高公布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》对逃税罪的适用规则作出了一系列重大的调整和修改。两高解释无缝衔接刑法的逃税罪两大罪状，解决了长久以来司法解释和刑法规定不匹配问题，与时俱进地扩大逃税的打击范围和对象。解释调整了逃税罪的量刑档位基准，明确了先行政后刑事的刑责追诉规则，提高了扣缴义务人的入罪门槛，凸显出宽严相济的刑事政策。在为逃税罪司法实践提供具体明确指引的同时，两高解释中诸如应纳税额分母条款等内容的更新留下疑虑，一定程度上加剧纳税人的刑事责任风险。本文将详细解读两高司法解释逃税罪条款，分析逃税罪的法律适用，以期为企业防范和应对逃税罪的刑事风险提供参考。

　　01　两高解释无缝衔接刑法的逃税罪两大罪状

　　研究两高最新的司法解释，不能忽略刑法条文本身的具体规定和修正变化。我国《刑法》第二百零一条在2009年迎来一次大的修订。在2009年之前，《刑法》第二百零一条是偷税罪，它的第一款罪状表述是“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”。这一罪状表述与现行《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税基本一致。

　　2009年《刑法》第七次修正后，第二百零一条被修正为了逃税罪，它的第一款罪状表述发生了重大变化，改为了“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”。这一罪状表述一直施行至今，未再改动。

　　通过对比可以发现，刑法规定把逃税犯罪从过去的四类行为聚合为了两类行为，一类是“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”，一类是“不申报”。但是，刑法并没有具体规定什么是“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”，也没有具体规定什么是“不申报”。所以在逃税罪的司法审判实践中，司法机关普遍仍然会采用《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)的规定认定逃税罪的具体犯罪行为表现，而法释[2002]33号的逃税罪罪状仍然局限在刑法第七次修正之前的偷税罪条文，导致自2009年刑法修正以来司法解释和刑法规定无法匹配的现象。

　　最新的两高解释关于逃税罪的条款为第一至四条，其中第一条的前两款明确解释了刑法第二百零五条规定的逃税罪两大罪状，内容如下：

　　“纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：

　　(一)伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的;

　　(二)以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的;

　　(三)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的;

　　(四)提供虚假材料，骗取税收优惠的;

　　(五)编造虚假计税依据的;

　　(六)为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。

　　具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”：

　　(一)依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的;

　　(二)依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的;

　　(三)其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。”

　　可以看到，两高司法解释以刑法第二百零五条规定为源头，紧扣刑法条文罪状表述，明确规定了刑法逃税罪两大罪状的具体犯罪行为，实现了司法解释与刑法条文的无缝衔接，对司法机关适用逃税罪的刑法规定提供了明确的裁判依据，必然将提升逃税罪的司法审判实践效能。

　　02　“不申报”的逃税犯罪圈存在扩大疑虑

　　笔者注意到，实务界在学习研究两高解释关于逃税罪条款的过程中，有的观点认为解释第一条第二款规定的“不申报”犯罪行为的第(一)项存在一定问题，即将经税务登记的纳税人不申报纳税的情形直接等同于逃税行为，与《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税行为存在差异，删减了“经税务机关通知申报”的前置条件。通说认为，逃税罪是法定犯，其犯罪圈一定要小于行政违法圈。解释的这一规定似乎让不申报的犯罪圈大于不申报的偷税违法圈，有扩大犯罪圈之嫌。

　　两高解释究竟有没有扩大“不申报”的逃税犯罪圈，需要从行刑衔接的角度予以判断。《税收征收管理法》第六十四条第二款规定，“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”《税收征收管理法》第六十二条规定，“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。”据此规定，纳税人不申报的，税务机关应认定纳税人构成“不申报”的违法行为，并可责令纳税人限期改正，以及直接追征税款并加处罚款，纳税人不应承担逃税罪刑事责任;税务机关如果责令纳税人限期改正而纳税人拒不改正的，纳税人的违法行为才转化为《税收征管法》第六十三条第一款规定的偷税行为，并将承担逃税罪刑事责任。

　　笔者认为，如果单单从《税收征收管理法》本身的各个法条内容来看，上述观点是正确的，两高解释确有扩大不申报逃税犯罪圈之嫌，而且原来的法释[2002]33号也存在相同的问题。但是，网络上流传着的、难以求证出处的一个总局复函似乎彻底颠覆了《税收征收管理法》的相关条款规则，又似乎印证了新的司法解释没有扩大犯罪圈。这个复函是《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》(国税办函[2007]647号)，它规定“征管法六十四条第二款仅适用六十三条规定之外的未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成不缴或少缴税款结果的情形。”据此规定，《税收征收管理法》第六十四条第二款仅仅适用于未办理税务登记的纳税人，对于企业等正常办理税务登记的纳税人不予适用。这能否间接推导出《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的“经税务机关通知申报而拒不申报”仅仅适用于未办理税务登记的纳税人，不再适用于正常办理税务登记的企业?笔者对此存疑。

(税务总局官网查询不到国税办函[2007]647号文)

　　有观点认为，按照这个复函的规定，可以得出如下结论：《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的“经税务机关通知申报而拒不申报”仅适用于未办理税务登记的纳税人;针对正常办理税务登记的企业不申报的，《税收征收管理法》存在漏洞，没有专门设定责任条款;税务机关可以对不申报的企业实施税务检查，查实有偷税行为的可按照偷税予以处罚并追究逃税罪刑事责任;无法查实具体偷税行为表现但能够查实逃税金额和比例的，可以直接移送司法机关追究不申报的逃税罪刑事责任。

　　总之，之所以出现扩大犯罪圈与否的上述争议，根本上还是行刑衔接出了问题。新的司法解释出台前，《税收征收管理法》和旧的司法解释能保持一致，但这两个文件无法与刑法规则匹配;新的司法解释出台后，刑法规则和新的司法解释保持了一致，但此二者又与《税收征收管理法》无法匹配。归根结底，还是《税收征收管理法》关于偷税的规定略显陈旧和落后。笔者认为，两高司法解释的出台将倒逼《税收征收管理法》的修订进度，待《税收征收管理法》将偷税修改为逃税，明确逃税行政违法行为的具体行为表现，彻底实现行刑衔接之后，或许犯罪圈扩大与否的争论可以终止。

　　对于企业等正常办理了税务登记的纳税人而言，毕竟两高司法解释已经明确，即依法登记的企业纳税人发生应税行为而不申报的就构成逃税罪的罪状，只要其逃税金额符合法定比例的，就要承担逃税罪的刑事责任。因此，企业应当着重关注这一“不申报”的刑事责任风险变化，杜绝“等待税务机关通知”的侥幸心理，依法合规履行申报义务，有效防范逃税罪的刑事责任风险。

　　对于个人等不需要办理登记或者未办理登记的纳税人而言，需要关注两高司法解释新增的“不申报”第(三)项兜底条款，即“其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的”，也构成不申报。因此，个人发生应税行为未申报，税务机关虽然没有通知申报，但有证据证明纳税人明知应当申报的，可以直接定性为不申报的逃税犯罪行为，其所面临的刑事责任风险升高。

　　03　增补“虚假纳税申报”的罪状表现，打击对象与时俱进

　　相较于法释[2002]33号，两高司法解释第一条第一款对虚假纳税申报的逃税罪罪状作出了七处实质性变化，增补了虚假纳税申报的罪状类型。笔者将两高解释与法释[2002]33号的规定进行对比，解读如下。

　　欺骗隐瞒的对象从账簿记账凭证扩大到全部涉税资料，新增转移行为

　　根据法释[2002]33号，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证以及发票等原始凭证的行为构成偷税犯罪，但除了账簿、记账凭证、原始凭证以外，还有一些其他涉税资料(如财务报表)可能影响到纳税义务。两高司法解释将伪造、变造、隐匿、擅自销毁的对象扩大到全部涉税资料，填补了法律漏洞。此外，账簿、记账凭证、原始凭证主要是企业纳税人制作，故此条款过去只能规制企业纳税人，不适用于自然人，自然人伪造、变造、隐匿、销毁涉税资料造成少缴税款的，也难以界定为虚假纳税申报行为，根据旧的司法解释无法入罪。两高司法解释出台后，自然人的上述行为均可归入逃税行为的范畴。例如自然人发生股权交易，擅自销毁股权转让合同，以较低价格进行纳税申报，以此实现少缴税款的，即构成逃税犯罪行为。

　　除此之外，法释[2002]33号仅列举了伪造、变造、隐匿、擅自销毁四种行为，但转移涉税资料也可能影响税收征管，造成少缴税款。例如纳税人将涉税资料存放在外省甚至境外，导致主管税务机关无法核实纳税义务，造成少缴税款的，在两高司法解释出台后即可入罪。

　　增补利用阴阳合同隐匿收入、财产的犯罪行为

　　法释[2002]33号使用法律语言列举了逃税行为，没有直接使用日常生活中的通俗概念，导致将一些常见逃税行为认定为逃税犯罪行为需要先做法律层面的转化。例如阴阳合同，过去多定性为在账簿上不列、少列收入，或者虚假纳税申报处理。这种法律转化需要通过法律解释的方式实现，具有较强的专业性，不利于普通大众知法、学法、守法，不能很好地实现刑法的教育功能。两高司法解释开创性地使用了通俗概念，将阴阳合同加以列举，反映出立法技术的转变，以及刑法的通俗化。此外，阴阳合同入刑也反映出立法者对此类行为的关注，预示着实务中普遍存在的阴阳合同股权转让、房产转让将成为重点打击对象。

　　增补以他人名义分解收入、财产的犯罪行为

　　多个主体拆分收入、财产在实务案例中较为普遍，例如近年来爆发的明星艺人偷税案件，很多就采用了多个主体、多份合同拆分收入的方式，降低整体纳税义务。这种行为在过去基本笼统地作为“虚假纳税申报”处理，但是行为人多以民事交易意思自治抗辩，认为多个主体签订协议在法律形式上并不违法，也不应当认定为提供虚假的纳税申报资料，并不完全符合法释[2002]33号对虚假纳税申报的定义。两高司法解释一定程度上解开了法释[2002]33号将虚假纳税申报限定为“提供虚假纳税申报资料”的束缚，虚假纳税申报将不再仅仅关注纳税申报资料法律形式上的真假，而是更多关注纳税申报申报资料与交易实质是否吻合。

　　增补虚抵进项税额的犯罪行为

　　笔者注意到，实务界对两高司法解释的解读中，有的观点认为虚抵进项税额包括两种，一是虚受增值税进项发票、虚增进项税额再申报抵扣，并认为此种情形构成与虚开犯罪的法条竞合;另一种是采购货物、服务依法取得增值税进项发票、确认进项税额，但因货物、服务用于不可抵扣进项税项目，依法需要作进项转出，而纳税人没有转出，径行申报抵扣。

　　两高解释使用“虚抵”的用语，虚开犯罪中使用“骗抵”的用语，而虚和骗似乎表达的是同一含义，这或许是此条歧义与争议之由来，即容易把逃税中的“虚抵”和虚开中的“骗抵”相混淆。在两高涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会中，发言人强调了要严格贯彻罪刑法定原则，区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪。笔者认为，逃税罪核心在逃，虚开犯罪的核心在骗，逃税罪是在应税行为已经发生，但纳税人尚未作纳税申报，国家税收债权尚未确认的情况下，纳税人通过虚假纳税申报或不申报等方式，违法减少自身税收债务，减损国家税收债权，导致国家预期征税利益受损，侵害的是国家的税收债权。而虚开犯罪是应税销售行为已经发生，纳税人已经依法申报确认销项税额，国家税收债权已经确认，对销项税额享有物权利益的情况下，纳税人通过虚增进项税额抵扣，违法减少已确认的应纳税额，导致国家已实现的征税利益受损，侵害的是国家的税收物权。

　　通过对虚开犯罪和逃税罪的区分，笔者认为逃税罪新增的“虚抵进项税额”，并非“骗抵进项税额”，不包括前述观点中所称的第一种行为，即虚开犯罪和逃税罪不存在竞合关系，而应当仅指第二种行为，即行为人依法取得增值税专用发票并确认进项税额，由于采购的货物、服务非正常损失，或者用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等情形，导致该进项税额依法不能抵扣，但纳税人未作进项转出，依然申报抵扣的行为。笔者的疑虑是，在未来的司法实践中，“虚抵进项税额”的逃税犯罪和“骗抵进项税额”的虚开犯罪恐怕会难以清晰有效地界分，产生罪与非罪乃至一罪与数罪的混乱和纷扰。

　　增补虚报专项附加扣除的犯罪行为

　　《个人所得税法》修订后，专项附加扣除纳入综合所得和经营所得的扣除项目，自然人通过虚报专项附加扣除逃避缴纳税款的案例频频发生。法释[2002]33号列举的在账簿上多列支出，主要针对企业纳税人虚增成本或扣除项目，偷逃企业所得税、土地增值税等税种的行为，并不适用于自然人。随着个税征管趋严，对专项附加扣除申报监管力度提高，此类行为入罪也顺应了时代发展。对取得综合所得和经营所得的纳税人应当谨慎关注专项附加扣除申报，避免因此引发刑事风险。

　　增补编造虚假计税依据和骗取税收优惠的犯罪行为

　　根据法释[2002]33号，“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。

　　据此规定，虚假纳税申报的表现是提交虚假纳税申报资料，其可能造成的结果有两种，一是直接造成申报的计税依据与客观情况不符，从而实现不缴或少缴税款，二是通过虚假纳税申报资料取得减免税优惠、退税等非法利益，实现不缴或少缴税款，或者骗取已经缴纳的税款。故事实上法释[2002]33号的虚假纳税申报已经涵盖了编造虚假计税依据和骗取税收优惠两种行为，两高司法解释进一步列举、强调了这两种行为。

　　需要注意的是，《税收征收管理法》中将编造虚假计税依据列入第六十四条第一款，将虚假纳税申报偷税列入第六十三条第一款的偷税行为，主要是考虑两种行为的损害后果不同。编造虚假计税依据属于虚假纳税申报的行为手段，如果编造虚假计税依据未造成国家税款损失的，则应当按照《税收征收管理法》第六十四条第一款“编造虚假计税依据”之规定处理，如造成国家税款损失的，则应当按照《税收征收管理法》第六十三条第一款“虚假纳税申报”偷税之规定处理。在刑法上，逃税罪只追究造成国家税款损失的行为，故《税收征收管理法》中的这两个概念在《刑法》的虚假纳税申报概念中得到统一。

　　增补虚假纳税申报的兜底条款

　　两高司法解释将法释[2002]33号对逃税行为正列举的立法模式调整为“正列举+兜底”的立法模式，增加了“为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段”进行虚假纳税申报的兜底条款。对于不能归入列举范围但已经存在或可能出现的各种新型逃避缴纳税款行为，都可能被纳入兜底条款中，使得司法机关打击逃税犯罪的手段更为灵活，进一步增加了企业等纳税人的逃税罪刑事责任风险。