试论税企争议的法律属性

三、税收客体之定性
税法实质课税原则分两个方面：即“实质归属课税”原则和“实质把握课税”原则。前者指确定纳税主体时，实质所得者课税或者实质归属者课税原则；后者指在确定税收客体时贯彻实质把握课税原则。所谓实质把握者，指税法评价以查明实质法律关系和甑别交易定性为基础，以法律关系推断出经济交易定性。民法的核心概念为“法律关系”（或合同性质），税法的核心概念为“交易性质”。在一般情形下，法律关系与交易定性两者具有同一性，民商事法律关系决定和代表着交易关系之税法认定，税法对交易关系的定性以民商事法律关系的定性为前提，这时，税法评价以私法秩序为基础表现最为充分，税法与私法呈协调与融合状态；但在特定情况下，民商事法律关系不等于双方的交易关系，以复合交易（连环交易、交易回购）、虚假交易、恶意避税等等为表现形式，这时，税法评价不以表面呈现的交易形式、外观为准，实质课税原则就表现为把握交易的实质内容，撇开交易的表面法律形式追求交易的经济实质，即合同性质与交易定性分道扬镳，此时，税法与私法呈现冲突状态。税收客体之定性在税企争议中居于核心地位，这也集中体现了税收活动（征管、稽查）和税企争议的法律属性，兹分述之。

（一）法律关系与交易定性同一
准确把握法律关系的性质成为解决涉税争议案件的一个基本前提。在绝大多数涉税案件中，尤其是通过单一合约安排实现商业目的交易中，法律关系定性与交易性质定性（下称“交易定性”）[5]两者同一，若确定了合同法律关系性质也就等于认定了税法上经济交易的性质。法律关系的性质有时以虚假的外观、形式、名称、结构表现出来，此时，税法评价应按照实质课税理念的要求，撇开交易的外观、形式、名称、结构或者流程等，探求交易的实质，整个过程有时会相当复杂，歧义丛生，似是而非。

私法所呈现的交易形式，乃是税法判定交易定性的基础。但两者往往并非一一吻合。比如，一味坚持私法所呈现出来的交易形式，而对名义所得（如隐名投资）、名义保有财产或所有权（如房产落实政策但不能行使所有者权能）、名义上的行为人或者交易人（如借用资质）课征赋税，则有可能损害税法秩序和公平正义；如何确定税收客体之有无或者性质，坚持税收的法律实质主义，在名为“联营”实为“借贷”，名为“投资合作”实为“租赁”，名为“赠与”实为“租赁”等等，不胜枚举。在这种交易性质的认定中，“法律关系”分析技术作为合同法的基本武器之一，必须为税法所掌握和运用，且税法在此表现出与私法的衔接、协调和融通。税法与私法之所以具有融通性，或者两者之间内在冲突并不明显，缘于税法秩序本身就建基于私法秩序之上。在认定法律关系方面，合同法律制度固有之成熟的分析技术，在合同形式或者名称与合同关系的法律实质冲突时，坚持法律关系的实质也是税法法理的精神所在；而且，此时税法没有必要对特定的概念做出有异于民商法的新解释，比如个人所得税中“工资薪金”所得、“股息、利息红利所得”等等，每一项所得都对应一项民商事合同法律关系，两者具有一一对应性。比如，宗庆后涉税案件中，[6]不能把宗庆后在数十家公司取得的所得皆认定为“工资薪金”所得，因为，宗庆后不可能同时与数十家企业成立“劳动合同关系”，法理上只能从一处取得工资薪金所得，[7]其他皆为“劳务报酬”所得，除非税法对“工资薪金”之概念另有界定且这一界定不违反税收法定主义。

“交易分解法”也具有法律分析的典型特征。税法中的“交易分解法”主要应用于“以物易物”（“互易合同”）的交易场合，比如：以房抵债、以房抵息、以股抵债、企业并购（现金换股、以股换股、以债券换股、债转股）等多种场合，交易各方的交易实质必须一一进行税法考量，从而对交易各方的营业税（城市维护建设税及其附加）、所得税、契税、印花税分别作出税法处理。税法的交易分解法还涉及资产重组、以物易物、以货抵债、以服务冲抵租金等形形色色交易安排。适用交易分解法为税法评价的一般特征和条件是：（1）存在一个两方主体的复合交易。此所谓“复合”交易，虽指“单一合约交易”，但合同性质乃为“复合合同”，而非指合同形式为复合（合同）交易；（2）其复合交易体现为一方不以现金结算或者给付对价，而以形形色色的经济利益（货物、产品、劳务、债券、股权、收益权、期权等等）冲抵对价；（3）上述经济利益可以金钱计量，构成会计学上的经济利益净流入，从而可以将双方交易进行分解，分别进行税法评价；（4）对交易分解的过程乃是一个寻求和发现交易实质和交易对价的过程，与实质课税原则不无关联。交易实质决定交易定性，交易对价决定交易定量，两者同为税收客体之两造。比如，税法处理“房屋联建”和“资产重组”问题，就运用了典型的“交易分解法”。

（二）法律关系与交易定性相悖
合同是当事人进行经济交易的主要工具，经济交易主要表现为私法领域的自治行为，这时丰富多彩的合同形式呈现出来，民法的关注点在于分析实质的法律关系，以便确定参与交易各方之权利义务关系。法律关系的性质认定固然重要，但是，税法评价不能止步于法律关系的性质而最终取决于经济交易的性质。税法系公权力对私法秩序之合法和强力介入，客观上成为公法连接私法的桥梁，税法评价必然以追求经济交易的实质为基础，否则，无法把握税收客体。

法律关系与交易定性相悖的一般情形和特征如下：（1）复合交易。比如上文提到的连环交易、线性交易、交易回购等。（2）虚假交易。即以虚假的交易形式掩盖一个真实的交易实质。虚假交易在民法为无效或者可撤销合同，在税法，被虚假交易掩盖之实质必须得以挖掘和认定，并不以民法之或然无效判断为准，若交易双方获得并保有其经济利益，则可税。（3）税收规避。此种情形尤为复杂，有些税收规避行为实属私法主体意思自治范围，税法无缘置啄，故不宜一概否定；[8]而有些税收规避行为因其交易形式与实质不相吻合，税法必以实质课税原则否定之。

当法律定性与经济交易定性两者发生冲突时，税法必以经济交易的性质为据，准确把握经济交易的实质，并以此作出税法评价。故税法不能止步于民法关于合同关系性质的区分，民法的重点在法律关系，税法的重点在交易定性，两者关注点不一样，并非一一对应。当合同法律关系与交易性质两者相悖时，实质课税原则的内涵是：撇开合同呈现的表面交易形式，把握隐藏在合同之后的经济交易实质，并以此作出税法评价。

一项商务交易有时通过一组合约安排得以实现，这时，经济交易便成为复合交易。在复合交易的场合，交易的法律外观呈现为一组合约安排，这时，合同法律关系之外观与税法之交易定性势必产生冲突。最明显和最简单的例子就是“销售-回购”交易。一般推论：特定标的物的买卖与回购（比如土地、股票、期权、国债）作为融资手段，在商事交易中曾经大量呈现，并不鲜见。从合同呈现的法律结构看，表面存在销售和回购两个合同关系，但是综合交易双方最初的真实意思表示和履约情况，实质是“销售-回购”方的借款行为，和“购买-出售”方的放贷行为；“销售-回购”方以较低价钱售出约定的标的物，而“购买- 出售”方则以较高价钱在约定的期限内回购，中间的差价即为融资之利息对价。双方融资行为之税务处理和税法评价为：“销售- 回购”方支付的价差视同利息支付，在满足借贷利息的税法规定前提下准予利息税前扣除；而“购买-出售”方则取得利息收入，应计入所得合并缴纳所得税。

四、税收客体之有无
税收客体的有无和量化实乃税收客体之性质和数量两端，前者由交易定性确定，说明税收客体之质的规定性；后者由税收客体的量化决定，表明税收客体之量的规定性。税企争议中，除纳税主体确定之外，尚有赠别税收客体的有无、性质和数量之重任，此乃课税要件（税收构成要件）确认之重要方面。当然，纳税主体和税收客体的甑别，有时并非截然两分或分阶段依次循序进行，而是互相论证、互相支援或互为前提条件。以下简要讨论税收客体的定性和量化以及其与实质课税原则的密切关联。

判定是否存在税收客体的前提是对经济交易或者经济事项定性，交易定性之后才能判定被定性的交易是否符合税收客体（征税范围或征税对象），然后才涉及对税收客体的量化进行税法确认，因此，交易定性位于税法评价的首要环节。在日益复杂的商事交易中，对交易之税法定性乃税企争议的焦点所在，也是税企争议中最具复杂性、专业性和法律性的核心和难点。在具体的涉税案件中，税收客体的认定和定性，有时显得十分复杂而难以斟酌，税企双方往往各执己见，莫衷一是。此时，坚持和探求交易背后的法律和经济的实质，而不为交易之表面法律形式或合同形式所限，确立实质课税的原则和标准就成为税法的独特秉性和精神所在。

在税法实务中，是否产生应税所得系针对税收构成要件中课税客体而言，存在着相当多样、复杂的表现形式，须借助综合法学（各部门法学之综合）的分析技术，才能准确应对，这也凸显了税企争议核心环节的法律属性。是否取得应税所得，事关所得定性问题，本质上属于交易定性的范畴。再如，限售股转流通股时，限售股股东对流通股股东的“补偿”是否为“应税所得”？[9]企业分立时，土地房产进行分割是否需要缴纳土地增值税？物业公司代收的水费电费煤气费是否应计算营业额并缴纳营业税？公用企业收取集资费是否应计算所得？[10]相应地，电力企业收取电能表成本费究竟系代收款还是经营所得？[11]在财产税中，位于城市、县城、建制镇之有顶、有柱、无墙（能避雨但不能遮风或避雨遮风功能均较差）之“仓库”是否为“房屋”？相应地该储物之“仓库”是否为房产税之课税客体？

实践中，由于思维惯性使然，人们首先喜欢把这类问题当成“财务”问题而非“税法”问题，或者仅看成一个“税务”问题而非“税法”之法律问题。加之大型会计公司多通过税务咨询获得答案，因此上述问题之法律属性尚未充分暴露和显现。从更深层次看，是因税法理论研究之脱离实际、对实务问题的解释能力欠缺所致。