试论税企争议的法律属性

五、税收客体之量化
税收客体之量化即解决应纳税所得额的计算问题，这也是会计学与税法学的交叉领域。以往税务学界，对税收政策的解释、领悟和执行较多，但缺乏从法律角度对诸多税法规范的评判和剖析，因此，当法律力量介入税务事物时，税务活动的法律秉性才逐渐显露出来，传统的税务问题逐渐演变成税法问题，即便在税基及其量化的领域，首先呈现在税企争议双方面前的依然是税法定性问题，然后才涉及会计语言之计量问题。执业的会计师或税务师们亦逐渐发觉，必须以解释和适用税法的能力来证明其执业行为的正当性。

然而，会计师或税务师之专长不在税务问题的法律分析，其知识结构和训练亦不具有法律思维之先天优势，且会计计量之目的和税法判然有别。在公众公司，其股东藉会计出具之财务报表等研判财务数据，以作投资决策之凭据，故会计准则的直接目的乃是客观计量和防止财务造假虚假夸大，会计准则具有特定目的和规范，其与税法虽密切相关但不能互相取代；当两者存在冲突时，会计计量及其准则应服从于税法规则。而会计与税法的冲突与协调亦众所周知，会计计量须根据税法规则进行纳税调整也由来已久，此种冲突与协调贯穿于每个税种法领域，于所得税领域尤甚。因此，不能以会计判断取代税法判断，更不能以会计计量之技术手段论证并取代某种经济交易的税法性质判断。质言之，经济交易的税法性质是由交易本身的性质决定，而非由交易的会计计量手段决定。有时，交易之会计计量或科目分类，即指代税法之交易定性，然更多情形之下，前者并不能指代后者。

欲求得税收客体的准确量化，其前提乃是税收客体之有无和税收客体之定性分析，然后才涉及收入实现的时点、成本费用扣除与收入之间的期间归属关系。要言之，定性在先，定量从之。无论定性抑或定量，此等税收活动皆赖于审慎的法律判断和法律分析技术，而不属于单纯的数字计算或者会计计量活动。法律判断不仅擅长于定性，而且决定和指引着税收客体的量化。以往的观念，包括法学界的主流观念，忽视税收客体定量的法律属性，以为定量问题纯属会计学的领域，有失偏颇。随着税法理论研究的深入，税法实践的推进和认识的深化，这一观念有待纠正。所得实现的数量、时点和扣除等具有非常复杂的表现形式。就实现时点而言，个人所得税的所得实现，以现实所得为原则，以权益所得为补充。而企业所得税以权益所得（权责发生制）为原则，以现实所得为补充。两种所得税在所得实现上秉持了不同的原则：前者为现实所得原则，后者为权益所得原则。

六、结语
税务活动中纳税主体之认定也好，税收客体之有无、量化和定性也好，欲求得合理合法之解决，离开法律分析的技术和综合法学的功底，殊难奏功。较之其他法学部门，此亦彰显税法之综合性、复杂性、挑战性和独特性。而实质课税之理念，既在简单合约交易的场合贯彻，以求得税法之公平正义；亦在复合交易或交易定性和法律关系相悖时呈现，以彰显税法之独特精神气质。税法之复杂性在于，其多学科、跨部门和法学综合的特性造成了税法势必后于民商法、行政法、刑法甚至会计学而形成知识积累，并在此基础上日益精密、日臻完善，形成自觉、自足或繁荣发展之局面。

参考文献——
[1] 薛兆丰《商业无边界—反垄断法的经济学革命》，法律出版社2008年版。
[2] 杨小强、叶金育《第三人介入的税法处理》，《合同的税法考量》，山东人民出版社2004年版。
[3] 张守文《税法原理》，北京大学出版社2007年（第四版）。
[4] 滕祥志《税法实质课税原则研究》，《中国社会科学院法学研究所博士后研究报告2010》。
[5] 张守文《税收逃避及其规制》，《税务研究》2002 年第2期。

作者简介——滕祥志，北京君泽君律师事务所律师。
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[1]薛兆丰：《商业无边界——反垄断法的经济学革命》，法律出版社2008 年版。
[2]杨小强、叶金育《第三人介入的税法处理》，载《合同的税法考量》，山东人民出版社2004 年版。

[3]陈清秀《税法总论》，（台湾）植根法学丛书2001 年版。
[4]滕祥志《税法实质课税原则研究》，中国社会科学院法学研究所博士后研究报告2010。

[5]税收客体或者征税对象绝大部分为动态客体，比如所得税、流转税和行为税，皆出于动态的交易行为，也可以统称为（交易）行为税；其中一类客体是静态的客体，如财产税之房产税、资源税等，是以静态财产的拥有或者使用为征税对象，不涉及交易行为问题。实质课税原则在这部分税种不涉及“交易定性”问题。但是，在“税收客体的量化”、“纳税主体的确认”、“税收管辖权”、“特别纳税措施”等方面仍有适用实质课税原则的余地。

[6]《宗庆后3 亿个税案无结论，专家：企业家税法风险增大》，正义网http://www.jcrb.com/zhuanti/fzzt/zqh/jd3/200806/t20080630_33326.html，2009 年12月15日星期二访问。

[7]滕祥志《宗庆后税案之法律分析》，正义网，http://www.jcrb.com/zhuanti/fzzt/zqh/jd3/200806/t20080630_33196.html，2009 年12 月15 日星期二访问；汤洁茵《宗庆后涉税案件的评价与反思》，载熊伟主编《税法解释与判例评注》，法律出版社2010 年版。

[8]张守文《税法原理》，北京大学出版社2007 年版；张守文《税收逃避及其规制》，《税务研究》2002 年第2期。
[9]相关分析参滕祥志：《税法实质课税原则研究》，中国社会科学院法学研究所博士后研究报告2010。

[10]史学成《铺设天然气管网收取集资费应否纳税》，载《财税法论丛》（第2 卷），法律出版社2003 年版。笔者拙见：公用企业收取公用事业集资费，虽然作为收费依据的相关规范性文件将收费名头冠以“专户专用”或“收支两条线”管理，但本质上，在实际未进入“专户专用”和“收支两条线”管理的情况下，该等收费系企业向用户收取费用取得收入的行为，且不属于企业所得税法之免税收入范围，故应计缴所得税。

[11]《某供电局诉某地税稽查局税务处理决定超越职权一案的法律分析》，载北京市地方税务局、北京市地方税务学会主编《税务稽查疑难案例法理评析》，中国税务出版社2007年版。