试论税企争议的法律属性

税务问题的法律属性是一个在理论和实践层面有待厘清的问题。在中国，一直存在税务文化与税法文化的分野。税法及其税法学是以法律的视角研究涉税活动以及涉税活动各方当事人的权利义务配置的学问，重在对主体及其权利义务结构、各种权利的价值序列以及差序格局方面的分析。按照一般的理解，税务问题历来事关国家公共管理和获取财政收入的途径和方法，开征何种税，何时开征，对财政收入影响如何，宏观税负如何等等。因此从宏观角度看，税务问题乃是一个经济学和财政学问题；从微观角度来说，税务问题便是哪笔收入该记入哪个科目该缴纳哪种税，适用何种税率，如何扣除等等。这些问题在税务机关内部被称为“税政”或“税收政策问题”。以下将要论证这种认识并不完全正确。以笔者的税法实务经验，大量的税企争议是围绕着纳税主体和税收客体（有无、定性及其量化）展开的，由此，税务问题的法律属性就不仅局限于行政程序法层面，相反，实务中大量税企争议围绕税收实体法的适用和解释展开。以往提及税务争议，较多从税收程序法（听证、复议或诉讼）的角度理解其法律属性，忽略了税收实体法的视角。以下试从税企争议的两个关键环节，即纳税主体和税收客体认定角度简述其法律属性。

一、纳税主体认定
税法与典型的经济法不同，经济法如反垄断法的立法、解释和适用往往离不开经济学的理论支撑，因此，带来反垄断法的解释和适用的前后矛盾，其法学品行不足而经济学秉性有余。[1]税法的独特性在于，其与交易行为和民商事行为密切相关，其虽以经济交易为评价对象，但是对税务问题的判断则是纯法学的。税法的判断基于私法行为，以私法行为为评价基础和前提，因此，最早发端并成熟于私法（司法）实务领域的法律关系分析技术，对于税收活动而言不可或缺。

以中国税法经验观之，随着改革开放的深入，商事交易活动日益纷繁复杂，且呈现愈益深化的趋势。成文的税法无法前瞻性地预知商业交易的类型和环节，故成文法对各种商事交易的税法规制只能挂一漏万，税法的不严密性和漏洞日益显现。由于税法原则有填补法律漏洞的作用，对于税法原则的提炼和研究就非常必要。但法律原则不能凭空产生，它必须建基于税法处理民商事交易的实践经验之上，是具体的税法实践经验的抽象和表达，即，税法的一般原理蕴涵在税法经验和实践的累积之中，有待学术眼光去发掘和表达，并以此逐渐形成税法学之学术共识。商事交易中，若行为主体与所得主体一致，则税法应将实质行为主体或实质所得主体认定为纳税主体；若存在行为与所得主体之名义（形式）与实质相悖之处，则税法应将取得实质所得之主体认定为纳税主体。在第三人介入合同的交易关系中，[2]除承包、租赁、挂靠、借用资质或者借用名义外，尚有代理、行纪、居间、信托、隐名投资、融资租赁、拍卖等交易类型，其纳税主体的鉴别，主要有赖于民商法的法律关系分析技术，分别确定其相互法律关系，认清交易之中的资金、劳务、货物和发票流转关系，然后确定所得主体和行为主体。由此，纳税主体的认定活动主要依赖于民商法之法律关系分析技术，系典型的法律关系分析活动。

但税法对民商法判断又不能照单全收。即便在最困难、最复杂和最惊心动魄的反避税领域，税法的判断也具有税法学本身的法学秉性，其问题的解决主要不依赖于艰深、复杂、多变的经济学概念或理论支持，也不以民商法呈现的表面交易形式为准。面对名实不符或形实不符情形，税法主要依赖投资关系、所得关系、管控关系和法律关系的分析技术，来核定名义与实质、形式与实质，在民商法交易外形或者行政法登记的外壳之下，税法有必要追究其名实是否相符。因此，笔者以为，税法之独特性(或特质)在于其独特的构成要件理论，[3]构成要件理论作为税法的核心概念，使得税法成为一个独立的法学部门。[4]税法的税收构成要件系由立法确定，在解释和适用税收诸多构成要件时，既有税收法定主义的约束，也有实质课税原则的约束；本质意义上，税法系现代宪制的一个重要环节和方面，甚至是主要环节和方面。从历史的角度和应然的角度观察，税法都是现代宪制的表现形式和组成部分。税法规则之创制、解释和适用，之所以必须贯彻实质主义，追求实质正义，如果非得寻找实定法宪法之依据，其宪法根据和依据就是宪法平等原则（公民在法律面前人人平等），以及税收法定主义。由此，税法呈现出去形式而求实质的独特精神气质。

二、税收客体与交易定性
交易定性是税法的核心概念和环节，而法律关系是法律共同体从事法律活动和分析的基本工具。交易定性和法律关系两个概念的关系，决定了税企争议无可争辩的法律属性，以及法律分析在税企争议中的核心地位。法律关系与交易定性的关系是辩证的。一方面，在单一交易（即单一合约交易）场合，法律关系的性质决定交易定性，而且每一涉税案件无不涉及交易定性问题，因此，税务问题的法律属性凸显出来，税企争议的法律属性由此呈现；在复合交易情形下，交易通过一组合约安排实现，则单个合同的法律属性不能表征和决定整体交易的性质判断，这样，势必引入经济实质的理念，撇开交易表面的形式和外观，追求经济交易的实质，此即实质课税的理念。传统的税收活动，将税企争议理解为会计核算和计量的问题，以及依据税法对会计计量进行纳税调整问题，这都是对税企争议的误解。

税收客体是税收最基本和最重要的要素，系从质的规定性上对各税种作出法理区分，决定纳税主体应负何种纳税义务，以何税率计算税基，税基如何量化，成本费用如何归集和扣除，税收优惠条件是否成就等等，是故，税收客体之甑别，牵一发而动全身，对税企争议而言，至关重要。若行为主体为经济交易符合税收客体，则产生赋税义务。我国税收客体大致可抽象为所得税（企业所得税、个人所得税）、货物与劳务税（增值税、消费税、营业税、关税）、财产税（房产税、车船税、）和行为税（屠宰税、筵席税、契税、土地使用税、资源税、耕地占用税）。实质课税原则之运用最常见和最重要的领域莫过于税收客体之甑别。由于商事交易领域的广泛性，税收客体的确认有时变得非常复杂，甚至似是而非，这就必须依靠实质课税的原则精神连同民商法之法律关系分析技术，从而探求到交易的实质。

具体而言，税收客体的确认包括税收客体的定性、税收客体之有无、税收客体发生之时点、税收客体的量化（税基及其量化）、成本费用损失之归集与扣除几个方面。以下从税收客体之定性、有无和量化等环节分别探讨。