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二、现行税法行政解释的特征
1．抽象税法解释文件成为税法执法的主要规范依据。
我国立法一向以极具原则性为著称，税收立法也不例外，而税法规范的领域极为广泛，涉及私法生活的方方面面，以法律和行政法规形式存在的税法无法直接适用。国务院税务主管部门基于现实的需要以及统一执法的要求，出台了诸多的税法解释意见，阐明法律规范的具体内容，造成了抽象税法解释文件从数量上远远超过税法，成为税法执法中的主要规范依据。
2．狭义税法解释与法律漏洞填补共同存在、税法解释权与行政立法权密切结合。
根据一般的认识，税法解释是对具体法律规范的进一步明确，可以加以解释的仅止于法律条文，法律解释不能完全与法律条文脱离。[12]超过此范围即成为税法漏洞的补充，归于“广义的税法解释”或者立法的范畴。因为我国税收立法的原则性及初期立法技术的欠缺，有权机关的税法解释不仅有狭义的税法解释，还有广义的税法解释即税法漏洞的填补。且根据《立法法》第71条的规定，国务院各部、委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，可以根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内，制定规章。部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。具有税法解释权的主体，同时有部门规章的立法权，有权在本部门的权限范围内，就执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令等的事项制定规章。正因为解释权和立法权的合一，一方面我们不能简单的以税法文件是否遵守条文的解释界限来判断相关抽象行为的合法性，另一方面，因为解释权和立法权的合一，权力行使容易缺乏制约，应当更加关注监督、审查机制的建立。
3．抽象税法解释文件形式繁杂、规范化程度不一。
首先，比较规范的形式为实施条例或者实施细则。法律的系统解释，通常由国务院以制定实施条例的方式，在实施条例中对税法条文进一步明确。如《个人所得税法实施条例》，《企业所得税法实施条例》。行政法规的系统解释，1998年以前主要由财政部制定实施细则，如1997年制定的《契税暂行条例实施细则》，1998年以后主要由财政部和税务总局联合制定实施细则，如2008年制定的《耕地占用税暂行条例实施细则》、《增值税暂行条例实施细则》等。实施条例和实施细则紧紧围绕所服务的法律或者行政法规进行，一方面明确所解释条文的具体含义和范围，如2008年修订的《增值税暂行条例实施细则》第2条规定，本条例第1条所称的货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。另一方面，对相关条文的规定作了补充，并明确有关具体的税务处理方式等，如《增值税暂行条例实施细则》第4条规定的视同销售行为，就是对条例规定的销售行为做出的补充规定。其次，除实施条例和实施细则之外，财政部和国家税务总局及地方各级财税部门的其他抽象税法解释文件的形式非常多样。有学者考证，财政部、国家税务总局以及各地方财税部门解释文件的主要类型有通知、办法、说明、解释、答复、复函、规定、函、标准、批复、意见、通告等12种形式。[13]以上诸多方式中，以规定和通知居多，一般用于对主要问题的集中规定，意见、通告、复函、批复等，通常用于具体问题的针对性规定。如此多种形式的抽象税法解释文件，规范化和系统化程度不高，制定过程不够公开透明，不利于社会对税法的认识和学习，不利于纳税人权利的保护。
4．财政部和国家税务总局分享税法解释权。
根据全国人大和国务院的规定，财政部和国家税务总局作为国务院财税主管部门，都有税法行政解释权。1998年《国务院办公厅关于印发国家税务总局职能配置内设机构和人员编制规定的通知》（国办发[1998]第73号）将财政部承担的税政调查研究职能和税收法律法规的起草及其执行过程中的一般性解释工作划至国家税务总局，国家税务总局承担起一般性解释工作。因为税法事项涉及财政部和国家税务总局两个部门的职权，事实上很多包含税收法律法规解释的规章和规范性文件都是由财政部和国家税务总局共同发布。[14]如现已失效的《财政部、国家税务总局关于明确<中华人民共和国营业税暂行条例实施细则>第十一条有关问题的通知》（财税[2001]160号）。
总结现有的税法解释性文件，可以看出，二者有一些基本的分工：涉及到税收优惠、税率调整的事项，通常由财政部和国家税务总局联合发布文件规定；发票管理、征管程序相关的事项，通常由国家税务总局单独发文。从数量来看，财政部和税务总局联合发布的文件占多数。总的来说，我国行政管理体制中，部门之间的权限划分不够明确和清晰，职能交叉现象普遍，部门合作机制不健全，财政部和国家税务总局税法解释权的分工也不明确，[15]两者之间是否需要进一步明确各自的权限，以及两部门的配合和协作机制如何健全和运行可以进一步研究。 |
