税法行政解释的法治考量与完善思路

三、税法行政解释的法治考量
1．税收法治的基本要求。
关于法治的基本要素和要求，不同的法学流派和不同的法学家有不同的诠释。劳伦斯·M·弗里德曼认为，法治的观念是建立在三个核心观念（原则）之上的。第一个观念跟政治与法律制度之间的关系相关。法治的观念就是法院和许多行政管理部门能够不受政治制度直接干预而工作。换言之，有或者应当有一个自由独立不受来自权力领域直接控制的法律领域。第二个观念，与第一个紧密相连，就是法律团体应该根据法律作出决定，亦即根据之前已知或者已经确立的规范、原则和学说。这些规范应该为人所知，应当公开，应当开放，使任何人都能看到，只有这样才能为公众所信赖。第三个观念与前两个明确相关，就是法律面前人人平等的观念。任何人不能成为这一合法性的法治原则之例外。[16]以上法治三观念可以概括为法律独立和法律至上、法律安定、平等原则。也有学者总结，法治的基本要素和原则包括：法律必须是公开的，普遍的，不自相矛盾的，稳定的，明确的，针对未来的，合乎实际的；法律必须是善意的，合乎情理的；法律具有最高性；法律必须是可预知的，可信赖的；司法独立原则；不溯及既往原则等等。[17]通观前列法治的基本要素和原则，前述观点并没有重大冲突，只是后者更加细化和具体。

关于税收法治，有西方学者认为法治在税收领域的核心在于税收法定、平等原则，分权原则，人身保护和公正审判。其中前两个原则对于立法和税法解释非常重要，后者对于确定税务机关的调查权和对税收逃税、避税案件的调查、起诉程序非常重要。[18]

结合以上，我们认为，税收法治的基本要素包括税收法定、税收公平、权力制衡、权利救济。其中，税收法定要求没有法律依据国家就不能课赋和征收税收，税收基本要素应由法律规定。[19]此外，因为税收是国家对市场交易的广泛参与和分割的形式，税法具有“侵益性”和“无偿剥夺性”，通常构成市场交易主体据以安排相关经济事务和交易行为的交易背景。因此，税收法定还要求税法的安定性和确定性。税收公平要求对相同经济情况或者经济实质的主体相同对待，不允许任何的特权或者歧视。税收法定原则和税收公平原则对于税法解释的规制意义在于限制税法解释权限的范围，税法解释采用的方式和形成的内容应当具有正当性和合理性。权力制衡原则要求对权力进行监督和审查，在我国现阶段尤其是指对抽象税法解释文件的监督和审查。权利救济要求为纳税人提供有效的救济途径。就本文主题来说，权力制衡和权利救济要求对于税务机关的税法解释权进行监督和制约，为利益受税务机关抽象税法解释文件所影响或者侵害的纳税人提供有效的救济途径。

税收法治只是税收领域的法治，属于一国法治建设的一部分，由于税法调整的广泛性及税收的特征使然，税法及税法解释还应顾全整个法律体系。

2．从对税收法治的满足上看我国现行税法行政解释存在的客观价值和必要性。
税法具有专业性，税法的执行是一项专业性极强的工作，同时也是大量发生的经常性工作，税务机关还要及时应对现代社会层出不穷的新交易方式。因此，即使是固守三权分立的国家，也允许和尊重税务机关对税法的解释、发布解释性的文件。从我国的实际情况看，税务机关对税法的解释同样存在客观价值和必要性。
（1）确保法律的实施和统一适用——税法的安定性和稳定性。
或者是立法者出于灵活性考虑，或者因为立法手段的有限，我国税收立法本身具有很大的原则性，确立各税种的法律和行政法规本身无法直接适用。法律的原则性以及法律本身的含义不明，极大的损害了法律的安定性价值，使法律后果具有不确定性和不可预测性。财政部和国家税务总局就税法的解释和适用做出统一规定，并公开发布供遵守，可以给纳税人和其他税法主体提供一个确定的执法标准，提高了法律的可预测性及安定性。因此，在台湾，尽管“财政部”解释函令不属于税法的渊源，但在现实层面，解释令函与法源具有同样的机能。学者认为，为确保税捐法规的统一公平的执行，减轻税务人员以及税务代理人适用法令遭遇疑义之困难与工作负担，并使税捐稽征机关的行为具有预测可能性，进而提高税捐法规的安定性，也有使解释函令存在的必要。[20]

此外，成文法的滞后性使法律无法应对法律发布之后新出现的社会现象。对于某一类交易行为是否属于税法的调整范围，或者应当归属于何种纳税对象、税目等，尽管有时候根据税法原理，纳税人可以加以分析和判断，但是经常会存有疑义。理论上而言，可以通过法律的修改程序应对新的情况，但出于维护法律的稳定性以及修法的严格程序所带来的成本，使得法律的经常性修改不具有可行性。行政机关根据税法目的和原理明确相关税法政策或者税法业务，对于提高法律的适用性，降低纳税人的税务风险是有帮助的。事实上，财政部和国家税务总局为了明确相关的税收政策和税收业务，针对各种情形发布的具有针对性和可操作性的绝大部分规章和规范性文件，对于税法的执行发挥了积极的作用。

就我国国情来说，各地经济水平发展不一样，税务执法人员的业务能力和水平参差不齐，税法的统一解释对于确保税法的实施和统一适用，规制税务机关和执法人员基于税法解释产生的裁量权具有重大的意义，有其存在的必要性。

（2）根据税法目的实行实质课税——税收公平的满足。
针对新的交易形式，需要根据税法目的和交易的经济实质征税，在法律规定不明确的情况下，税务机关根据交易的经济实质做出相关税法解释，不仅有助于实现税法目的，而且保证了税法的公平适用。如《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号规定）对于股息的解释就体现了这一原则。

此外，税法的复杂性和税收优惠政策使得所有国家都面临避税交易问题。各国的法院、立法机关和税务机关在处理避税交易会采用一些方法。反避税的实质是对于纳税人的相关交易或者安排否认其税法上的效果，从而按照实际的经济效果课税。反避税的具体措施选择上，固然可以在立法上，预先针对各种常见的或者可能的避税行为制定具体反避税规则或者一般反避税规则。但实际上，反避税问题与法律解释的一般原理密切关联。[21]在我国的解释体制下，或者是采用立法解释，或者是采用行政解释、司法解释。无论如何，行政机关基于反避税需要对税法进行目的性解释，实行实质课税原则，是实现税收实质公平的重要手段。

需要说明的是，认可税务机关的该等解释权，并不表明排斥对该等权力的限制和审查。

3．我国税法行政解释与税收法治的冲突。
尽管不论基于立法固有的缺陷或者我国的现实需要，税法行政解释均有其存在的客观价值和必要。但是，必须正视我国税法解释现状中存在的各种问题，以及该等问题与税收法治的冲突。
（1）税法行政解释存在越权解释和不当解释。
在税法的解释中，越权解释和不当解释的现象也大量存在，不仅侵犯了税收法定主义，而且违背了税收公平。税法的运行建立在民商法等法律部门对各类交易行为进行调整的基础上，除了税法专属的概念，或者出于税收政策的考虑需加以区分外，应当最大限度的尊重其他法律部门的通用概念、制度和规范。在税法解释不遵从其他法律部门的通用概念和规定，过于强调税法本身的特殊性时，会使纳税人对法律作为系统加以信赖的预期落空。

如2009年财政部和国家税务总局联合发布的《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税[2009]122号）、《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税[2009]123号）导致的基金“上书”事件引起了税法专家的广泛关注。利益相关者和专家不仅质疑解释的权限、解释方法的适当性，而且呼吁对税收规范性文件的救济。[22]

此外，税法解释文件对于税法规定的直接背离也时有发生。现已失效的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第18条规定：“外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应当依照本法规定缴纳所得税。”但是该法《实施细则》第76条第2款规定：“外资企业清算结束，其资产净额和剩余财产超过注册资本的部分视同利润，应当依照中国税法缴纳所得税。”[23]

（2）一些税法解释性文件溯及适用影响了法的安定性、侵犯了纳税人的信赖利益。
法的溯及适用与法的安定性和社会交易的稳定性存在冲突，各国通常对其进行限制。[24]因税法对纳税人财产的无偿剥夺，且关系到纳税人的交易安排，税法以不溯及既往为原则也受到认可。尽管如此，大多数国家在适当的时候会将其作为一项税收政策的原则来遵守，[25]尤其是在涉及公共利益或者纳税人利益保护的时候，此外，在期间税的情形，也有溯及适用的空间。尽管税法的解释和税收立法有所区别，但解释税收立法的行政条例和其他规范性文件生效之日一般就是解释法律之日。[26]抽象税法解释文件不溯及既往的例外大致也应遵循以上规则。但现有的税法规范性文件，很多都溯及适用，如前文所述的财税[2009]122号、财税[2009]123号，如按照以上原则和标准对其进行审查，存在是否妥当的问题，因为溯及既往影响了法的安定性，侵犯了纳税人的信赖利益。[27]

（3）税法行政解释权的行使缺乏有效的监督和救济机制。
首先，我国立法机关的立法监督没有真正落到实处。其次，司法机关的监督只能针对具体行政行为和有限的抽象行政行为，且税法领域进入诉讼程序的案件极少，司法的被动性使得司法对于税法解释的监督极为有限。行政内部的监督，虽然有《立法法》等相关法律、法规的依据，且有行政复议的途径，但是内部权力的监督较之外部监督难免有局限性。受我国法治水平的发展现状所限，目前要从外部对行政机关解释法律的权力加以控制，难度还非常大，而行政机关内部控制的动力又明显不足。[28]从权力制约和防止滥用以及保护纳税人权利的视角考虑，建立税法行政解释合法性审查机制是实现税收法治的必然选择。

目前抽象税法解释性文件主要通过部门规章和规范性文件的形式制定、发布。对于部门规章的制定程序，2002年国务院《规章制定程序条例》已有较为完备的规定。[29]实际上，为了规避规章制定的严格程序和诸多限制，更多的解释性文件以规范性文件形式出台，而规范性文件很多内容涉及到纳税人的切身利益，该等有关“机关、组织或者公民”并不能事先知道，更不能表达意见，在规范性文件制定出来后又缺乏有效的救济途径。

（4）地方税收规范性文件过于泛滥。
除了法律明确规定的有权解释部门，地方各级财政、税务主管部门就税法的解释和适用实际上制定了大量的规范性文件指导本系统下级单位的执法工作，如果缺乏统一的规制和协调，会造成对税法的理解和执行存在地区差异，影响税法的统一适用。