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四、完善税法行政解释的途径
税法解释对于税收法治的发展具有客观价值和现实意义，但因其存在诸多问题，应当根据税收法治的要求进一步规范，特别是要加强税收规范性文件的制定管理工作，保障税法统一有效实施。实现税法行政解释与税收法治平衡在现阶段有以下途径：
1．完善税收立法，提高立法技术。
将基本的课税要件都纳入法律的规范，才能从源头实现税收法治。现阶段需要着力完善税收立法工作，有步骤地将现行以条例形式开征的税种实现法律化。随着《企业所得税法》的制定和实施，直接税已经基本实现了税收法定；间接税中，尤其是增值税，可以利用扩围的契机，上升为人大立法；新开征的税收要严格遵循税收法定原则，由人大立法征收；其他税种条例也要在修订中实现法律化。
不仅如此，应提高立法技术。通过制定税法通则，将税收征纳基本制度和解释规则问题加以规定。税法制定过程中，在遵循课税要件法定的条件下，为了解决法的滞后性和社会变化的冲突，预留行政法规和规章的裁量空间实属必要，可将政策性强、需要加以具体化的内容明确授权有关部门。税法通则的规范和税种法中的课税要件规则将为税法的解释提供界限。
2．建立税法行政解释的合法性审查途径，促进税法的司法化。
建立有效的审查机制是规范税法解释的保障。立法机关对税法解释的监督已有法律依据，但是经常性监督活动并不现实。人们对司法中立和司法最终救济的信赖，要求赋予司法机关对税收立法和抽象行政行为的审查权，这将是有志于法治事业的宪法学者和税法学者的努力方向。事实上，诸多国家的法院（宪法法院或者税务法院）或者其他的类似机构有权审查税务机关的税法解释或者颁布的文件。对于行政执法过程中适用于具体案件的个别解释，根据我国现行行政诉讼法的规定，法院通过对具体行政行为的合法性审查，能够达到审查的效果。在既有宪法职权配置模式下，对为数众多以部门规章和规范性文件发布的抽象税法解释文件，法院如能利用现有法律规定达到审查目的也是一种次优的选择。根据《行政诉讼法》第53条关于参照适用的规定，法院依法可以对不符合税法规定、制定程序有瑕疵的规章、规范性文件不予参照适用，在司法层面达到事实上否认其效力的效果。
当然，我国的税法司法化程度非常低，这与现在的法治发展水平有关，随着税法环境及税收执法的优化，将有所改善。
3．树立税收法治观念，加强税收规范性文件的管理工作。
同时从税务机关内部规范税法解释不失为一个提高税收法治水平的方法。首先，加强抽象税法解释文件的内部监督和审查，符合权力制约和效率原则，但应赋予行政相对人或者其他主体发起内部监督程序的权利和程序。上级机关对税法解释的审查和监督已有法律依据，[30]但实际监督机制有待完善。《税收规范性文件制定管理办法》第35条第2款规定，“有税收规范性文件制定权的税务机关应当建立有关异议处理的制度、机制”，该款规定出发点虽然好，但对于异议处理制度和机制并没有硬性要求，容易流于形式，实际效果可能大有差异。国务院或者财政部、国家税务总局可以在此基础上，参照行政复议程序，制定统一的行政法规、规章或者规范性文件的异议程序，保障利害关系人或者其他相关主体异议权。
有权部门还应当自觉提高对税法和其他相关法律部门如民法、行政法的认识，在行使解释权时，不仅要遵循税收法定和税收公平原则，还要考虑到与其他部门法的连接与兼容，合理确定税法解释的方法。在制定一般性的税法解释文件时，要解决制定程序的公开、公正主问题。目前，有税法解释内容的行政法规、规章、其他规范性文件在很大程度上实际代行了立法的功能，如果缺乏公开、公正会导致民主和法治的缺失。对纳税人权利义务影响重大的抽象税法解释文件草案，一般应当提前公示，征求社会的意见。在《税收规范性文件制定管理办法（试行）》的基础上，国家税务总局于2010年制定了《税收规范性文件制定管理办法》，该办法对于税法行政解释文件的制定主体、程序、名称规范、备案审查等做了规定，如能切实遵照执行，加强对税收规范性文件的审查，及时纠正越权解释、不当解释文件，也是一个自觉提高税收法治的途径。
五、结论
我国包括税法解释制度在内的现有法律解释制度存在诸多问题，广受质疑。但是从现实需要和客观效果的角度分析，税法行政解释有其法治价值和客观需要，不应片面否认。对于税法行政解释现存的问题，我们认为源头上应加强税收立法工作、提高立法技术，外部建立有效的监督、审查机制，促进税法的司法化，在税务机关内部应当树立自我约束的法治自觉性，加强对规范性文件的规范管理。应当看到，以《企业所得税法》的颁布实施为标志，我国的税收立法工作进入规范化的新阶段，拟议中的税法通则将为税法实施和解释提供规范依据。从《税收规范性文件制定管理办法》可以看到税务机关内部的努力，应当按照法治的精神和要求，改革和完善税法行政解释，努力提高我国税收法治水平。 |
