税法行政解释的法治考量与完善思路

作者简介——贺燕，中国政法大学财税法方向博士研究生。
文章来源——施正文主编：《中国税法评论》第1辑，中国税务出版社2012年版。
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[1]卓泽渊主编：《法学导论》，法律出版社2003年版，第52页。
[2]沈宗灵主编：《法理学》，北京大学出版社2003年版，第377页。

[3]有学者认为，就发生的场合而言，有的认为法律解释发生在法律实施（包括执法、司法和守法）的场合，是法律实施的一个前提，有的认为法律解释发生法律适用（包括执法和司法）的场合，是法律适用的一个前提。还有的认为法律解释发生在司法裁判的场合，是做出司法裁判的“大前提”。就法律解释的主体而言，一般都认为包括有法定解释权的组织或个人和无法定解释权的组织或个人，其中有法定解释权的组织包括国家的立法机关、行政机关和司法机关。参见张志铭：《当代中国的法律解释问题研究》，载《中国社会科学》1996年第5期。但也有学者基于法律解释发生于司法场合的理解，认为主体是法官、学者和当事人，参见梁慧星著《民法解释学》第192-193页。

[4]张守文著：《税法原理》，北京大学出版社2004年版，第94页。
[5]孙健波著：《税法解释研究——以利益平衡为中心》，法律出版社2007年版，第64页。
[6][日]金子宏著：《日本税法》，占宪斌、郑根林译，法律出版社2004年版，第88页。
[7]陈清秀：《税法总论》，元照出版社有限公司2010年第六版，第143页。
[8]“税务机关”的用词，并不排除对于国务院、财政机关税法解释权力的关注，出于行文的方便，一般不做专门区分。

[9]关于现行的法律解释体制，有学者对于将法律解释设定为一种权力而非把法律解释视为裁判者适用法律的前提，树立立法解释的主导地位存在的问题进行了分析，对解释体制本身的合理性提出质疑。参见张志铭：《中国的法律解释体制》，载梁治平主编《法律解释问题》，法律出版社1998年版，第165-197页。

[10]V.图若尼主编：《税法的起草与设计》，国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第36页。

[11]海关总署作为关税的主管部门，有权依法在其职权范围内对有关关税的法律规范做出解释。因为关税适用的范围相对较窄，且海关总署不是专门的税收征管机关，其税法解释数量较少，与其他行政解释的原理共通，本文不将其单独列出讨论。

[12]陈清秀著：《税法总论》，元照出版社有限公司2010年版，第146页。
[13]伍劲松：《我国税法行政解释制度之反思》，载《税务研究》2010年第3期。

[14]《立法法》第72条规定，涉及两个以上国务院部门职权范围的事项，应当提请国务院制定行政法规或者由国务院有关部门联合制定规章。国务院《规章制定程序条例》第8条规定，涉及国务院两个以上部门职权范围的事项，制定行政法规条件尚不成熟，需要制定规章的，国务院有关部门应当联合制定规章。有前款规定情形的，国务院有关部门单独制定的规章无效。

[15]如1993年财政部制定的《增值税暂行条例实施细则》第38条规定，本细则由财政部解释，或者由国家税务总局解释。2008年财政部、国家税务总局共同制定的《增值税暂行条例实施细则》将该条删除。

[16][美]劳伦斯·M·弗里德曼演讲：《法治、现代化和司法》，付郁林翻译、整理，载《北大法律评论》1998年第1卷第1辑。
[17]刘军宁：《从法治国到法治》，载《公共论丛》1997年第三卷《经济民主与经济自由》，生活·读书·新知三联书店1997年版。

[18]Frans Vanistendael，Taxation, Tax Avoidance and the Rule of Law, Asia - Pacific Tax Bulletin, May/June 2010.
[19]施正文著：《税法要论》，中国税务出版社2007年版，第13页。

[20]陈清秀：《税法总论》，元照出版社有限公司2010年版，第124页。
[21][美]维克多·瑟仁伊著：《比较税法》，丁一议，北京大学出版社2006年版，第151页。

[22]“专家笔谈：纳税人质疑税收规范性文件的意义与启迪”，载熊伟主编《税法解释与判例评注》，法律出版社2010年版，第1—22页。

[23]有人认为，如按此执行，则现行外资企业的各项基金、以前年度未分配的利润等均应按照适用的税率缴税。第一，未分配利润。来源于以前年度的税后利润中应分配给投资者而未分配的部分，此部分在“两免三减”年度未税，如清算时补回，则“两免三减”已失去效用；在应税年度，此部分原本就是税后未分配的，此时再交，明显属于重复征税。第二，提取的各项基金。《实施细则》第58条1款规定：“外资企业按照中国税法规定缴纳所得税后的利润，应当提取储备基金和职工奖励及福利基金，储备基金的提取比例不得低于税后利润的10%，职工奖励及福利基金的提取比例由外资企业自行确定。”明显的，这也是税后利润中提取的，属于重复征税。第三，清算费用。无论是何种企业清算，依据《中华人民共和国破产法（试行）》或是《民事诉讼法》中的法人破产还债程序，均规定了清算费用都是优先于工资及社保、税收和无担保债权的，如连清算费用都要缴纳所得税，有点令人难解。参见林云飞：《<外资企业法实施细则>中两个涉税规定的疑惑》，载《涉外税务》2006年第8期。

[24]我国《立法法》第84条规定，法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。

[25]V·图若尼主编：《税法的起草与设计》，国际货币基金组织、国家税务总局政策法规司译，中国税务出版社2004年版，第25页。
[26]同上注。第29页。

[27]《税收规范性文件制定管理办法》第13条规定，“税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。”第14条，“税收规范性文件应当自公布之日起30日后施行。对公布后不立即施行有碍执行的税收规范性文件，可以自公布之日起施行。经授权对规章或上级税收规范性文件做出补充规定的税收规范性文件，施行时间可与规章或上级税收规范性文件的施行时间相同。”这两条本身似乎存在冲突，两条规定本身的恰当性也值得怀疑。

[28]“专家笔谈：纳税人质疑税收规范性文件的意义与启迪”，载熊伟主编《税法解释与判例评注》，法律出版社2010年版，第5页。
[29]该条例第十五条规定，起草的规章直接涉及公民、法人或者其他组织切身利益，有关机关、组织或者公民对其有重大意见分歧的，应当向社会公布，征求社会各界的意见；起草单位也可以举行听证会。

[30]例如《规章制定程序条例》第35条规定，国家机关、社会团体、企业事业组织、公民认为规章同法律、行政法规相抵触的，可以向国务院书面提出审查的建议，由国务院法制机构研究处理。国家机关、社会团体、企业事业组织、公民认为较大的市的人民政府规章同法律、行政法规相抵触或者违反其他上位法的规定的，也可以向本省、自治区人民政府书面提出审查的建议，由省、自治区人民政府法制机构研究处理。《税收规范性文件制定管理办法》第35条规定，税务行政相对人认为税收规范性文件违反税收法律、法规、规章或上级税收规范性文件的规定，可以向制定机关或其上一级税务机关书面提出审查的建议，制定机关或其上一级税务机关应当依法及时处理。有税收规范性文件制定权的税务机关应当建立有关异议处理的制度、机制。