房开企业代垫拆迁补偿费及受托进行建筑物拆除平整土地的财税处理

　　《国有土地上房屋征收与补偿条例》(中华人民共和国国务院令第590号)第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。市、县级人民政府确定的房屋征收部门(以下称房屋征收部门)组织实施本行政区域的房屋征收与补偿工作。

　　从上面的规定可知，政府出让国有土地使用权应当是以“净地”出让，而不能在土地上的建筑物还没有拆除的情况下就对外出让，即“毛地”出让。但在实际当中，有些地方政府由于财政资金紧张，事先无法支付拆迁费用，因此，就采取对出让的土地，由房开企业事先垫付被拆迁户的补偿款及对房屋等建筑物进行拆除及平整土地，待土地经过招拍挂程序后，从房开企业支付的土地出让金中再返还房开企业事先垫付的拆迁补偿款及对房屋等建筑物进行拆除及平整土地支付的款项。

　　现以案例的形式，对房开企业代垫拆迁补偿费及受托进行建筑物拆除及平整土地的财税处理进行分析。

　　案例：

       A房地产开发有限公司(以下简称A公司)为增值税一般纳税人，于2024年6月开发B县城中一片平房区。当地政府部门与A公司协商：按照政府规定的补偿标准，由A公司代替政府事先垫付被拆迁户的补偿款15000万元，拆除房屋等建筑物及平整土地的工程由A公司承担，经评估所需费用为500万元。出让土地经招拍挂程序后，A公司支付土地出让金30000万元，而后，政府返还A公司土地出让金15600万元，作为对A公司事先垫付拆迁补偿费和拆除房屋等建筑物及平整土地工程的经济补偿。

　　分析：

       国有土地上房屋征收与补偿工作本应由政府来完成，但政府把这项工作委托给了A公司，最后政府以返还土地出让金的形式给予了相应的经济补偿。A公司在这过程中发生的业务包括：拆除房屋等建筑物及平整土地工程，属于发生建筑业行为;代替政府向被拆迁户支付拆迁补偿费，属于发生代理行为。《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》(国税函[2009]520号)第二条规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税;其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。但是，随着营改增税制的改革，该文件自然作废了。那么，营改增后，发生的上述业务是否需要缴纳增值税呢?现根据营改增相关政策规定进行分析。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》( 财税〔2016〕36号，以下简称财税〔2016〕36号文件) 附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》附：销售服务、无形资产、不动产注释第一条第(四)项第5点规定，其他建筑服务，是指上列工程作业之外的各种工程作业服务，如钻井(打井)、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物(包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业;第一条第(六)项第8点规定，商务辅助服务，包括企业管理服务、经纪代理服务、人力资源服务、安全保护服务。其中，经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。

　　虽然营改增后，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费业务，国家并没有专门下发征收增值税的文件，但从 财税〔2016〕36号文件的相关规定可知，前述业务属于营改增后“销售服务”中的“建筑服务”和“现代服务”征税范畴，因此，应当按照相关税率征收增值税。

　　A公司取得政府返还的土地出让金15600万元，其中包括垫付的拆迁补偿费15000万元，提供建筑服务取得含税收入为500万元，则不含税收入为450.45万元〔500÷(1+11%)〕、

　　销项税额为49.55万元〔500÷(1+11%)×11%〕;剩余100万元(15600―15000―500)属于受委托垫付拆迁补偿费所取得的代理服务收入，则不含税收入为94.34万元〔100÷(1+6%)〕、销项税额为5.66万元〔100÷(1+6%)×6%〕。

　　会计处理如下(为简化起见，拆除房屋等建筑物及平整土地所发生的成本处理略。单位：万元)：

　　(1)代替政府支付拆迁补偿费时：

　　借：其他应收款 15000

　　贷：银行存款 15000

　　(2)支付土地出让金时：

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 30000

　　贷：银行存款 30000

　　(3)取得政府返还的土地出让金时：

　　借：银行存款 15600

　　贷：其他应收款 15000

　　其他业务收入——建筑服务450.45

　　——经纪代理94.34

　　应交税费——应交增值税(销项税额)55.21(49.55+5.66)