企业所得税汇算清缴中应税收入的纳税调整

　　在企业所得税汇算中，由于税法与会计制度对收入的确认时间与标准存在差异，故需要对会计账面利润按税法规定进行纳税调整。有些事项不仅在业务发生当期需要进行调整，同时还会涉及到以后会计期间的调整，有些调整还比较复杂。本文就有关应税收入与会计收入确认不一致的几种主要业务事项的纳税调整及应注意的事项作分析说明。

　　视同销售

　　《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品，均应作为收入处理；《财政部国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]079号）规定：企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。但按现行《企业会计制度》规定，因上述原因减少的商品、产品均按账面实际成本结转，不确认收入。这就使得会计收入与应税收入形成了差异，而且大部分属永久性差异，因此在所得税汇算时需要进行纳税调整。

　　此类调整应考虑的因素主要有两个，一是按《增值税暂行条例》规定是否视同销售计提销项税；二是按会计制度规定用作上述用途的商品、产品的成本、税金是否计入当期损益。具体可分三种情况来计算调整额：

　　一是按会计制度规定产品成本及税金均不计入当期损益，但按《增值税暂行条例》规定应视同销售处理，如将本企业的商品、产品用于在建工程、集体福利等。在此种情况下，如企业未按税法规定计提销项税，税务机关首先应要求企业计提销项税，并相应计提城建税和教育费附加。然后再按所得税法规定调整应纳税所得额，应调增的应税所得额应按产品的公允价值减去其实际成本确定。

　　二是按会计制度规定商品、产品成本应计入当期损益，但按《增值税暂行条例》规定则不作视同销售处理，不确认收入，因此也就无需考虑销项税及城建税和教育费附加问题。如将本企业商品、产品用于管理部门、非生产机构、广告、样品等方面。从所得税角度考虑，由于上述业务只确认了费用而未确认收入，因此应按产品的公允价值调增应税收入。

　　三是按会计制度规定商品、产品成本及税金均计入当期损益，按《增值税暂行条例》规定也应视同销售处理，如将本企业商品、产品用于捐赠、赞助等无偿赠送他人的情况。例如：某企业将自产的A产品一批用于捐赠，其实际成本为80，000元，按税法规定确定的计税价格为100，000元，由于按会计制度已计入“营业外支出”97，000元（80，000+ 100000×17%），从收入与费用配比原则出发，应按产品的公允价值调增应税收入100，000元，则该项业务应确认的应税所得额为3，000元（100，000-80，000-100，000×17%）。

　　上例中如涉及到销项税及城建税、教育费附加问题，也比照第一种情况处理。

　　在建工程试运行收入

　　按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》（国税发[1994]132号）规定：企业在建工程试运行发生的收入，应并入总收入予以征税，不得直接冲减在建工程成本。而现行《企业会计制度》规定：在建工程达到预定可使用状态前的试车收入冲减在建工程成本，其试运行费用计入在建工程成本。因此，凡有在建工程试运行收入的企业，应按试运行收入扣除试运行成本、费用后的余额调整当年度应纳税所得额。

　　以非货币资产对外投资

　　《国家税务总局关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号，以下简称“118号文”）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。

　　按现行《企业会计制度》规定，企业以非货币资产对外投资时，如不涉及补价及支付补价的，在投出非货币资产时不确认损益；如涉及补价（收到补价的），应按下式确认资产转让收益：

　　应确认收益＝收到的补价款×（1-换出资产账面价／换出资产公允价）

　　根据上述的不同规定，在进行税务处理时应注意如下问题：

　　1.在不涉及补价及支付补价的情况下，按会计制度规定不确认损益，而按税法规定则应按换出资产公允价与账面价之差额调增或调减应税所得额。如换出的非货币资产已提取了减值或跌价准备，按《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]045号，以下简称“45号文”）规定：企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。因此，在确认所得时只能按非货币资产的公允价值扣除其账面余额（而不是账面价值）的差额确认当期所得额，否则这部分减值准备会造成重复征税。

　　2.在收取补价的情况下，按税法及会计制度规定均应确认损益，但二者确认损益的计算方法不同，故应在投出资产当期按二者所确认损益之差额调增或调减应纳税所得额。例如：某企业以厂房一幢对外投资，厂房账面原值为500万元，累计已提折旧150万元，经评估确认的公允价值为400万元，收到补价款20万元。

　　按会计制度确定的收益＝20×[1-（500-150）/400]=2.5（万元）

　　按税法规定应确认的收益＝400-（500-150）=50（万元）

　　投资当期应调增应纳税所得额=50-2.5=47.5（万元）

　　如上述应调增的转让所得在一个纳税年度内缴纳所得税有困难，经税务机关批准，则企业应在投资当期及以后的4个纳税年度内每年平均调增应纳税所得额9.5万元。

　　股权转让

　　转让股权投资时，按会计制度及税法规定均应确认投资转让损益，但由于二者对转让股权投资的计税成本的确定方法不同，二者确定的转让损益自然有差异，故也存在应纳税所得额的调整问题。118号文规定：“企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。”这里的股权投资计税成本是以换出非货币资产的公允价值（或市场价格）为基准，加上交易中发生的有关税费确定的；而会计制度确定股权转让损益所依据的股权转让成本，则是以转让股权时该项股权的账面价值为依据的，无论是在投资交易发生时还是股权持有期间，均与税法规定有很大不同，故在股权转让时必须进行纳税调整。

　　例如：某企业以非货币资产一批对外投资，该批非货币资产公允价值为100万元，其账面价值为80万元。后以70万元的价格转让与其他单位。则：

　　投资时按税法规定应确认的资产转让收益＝100-80=20（万元）；投资时因按会计制度规定未收到补价款，故不确认收益。投资当期应调增应纳税所得额20万元。

　　在转让该项股权时按会计制度规定确认的股权转让收益＝70-80=-10（万元）；按税法规定确认的股权转让收益＝70-100=-30（万元）。转让该股权当期应调减应纳私所得额＝-30-（-10）=-20万元。

　　上述股权转让发生的损失，按118号文规定应确认为投资损失，允许在税前扣除，但在该纳税年度扣除的股权投资损失不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可以无限期向以后纳税年度结转扣除。

　　非货币资产交易

　　税法规定：企业以物易物不论涉及的货币性补价所占比例如何，均视同出售旧资产、购买新资产，交易各方均应按出售资产公允价值及账面成本（包括支付的相关税费）确认交易损益。而现行《企业会计制度》规定，企业非货币性资产交易应按换出资产账面价值加上支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。如涉及补价的还应在此基础上加上补价款（支付补价的）或减去补价款加上应确认的收益（收到补价的）。因此在存在非货币性资产交易的情况下，需要按换出资产公允价与账面价加上支付的相关税费之差额（如涉及补价时还应减去按会计制度规定确认的收益）调整应纳税所得额。

　　例：丙企业以甲产品换入丁企业A材料，甲产品账面价10，000元，公允价12，000元，A材料账面价8，000元，公允价12，000元。

　　丙企业会计处理：

　　借：原材料—A材料 10，000
　　应交税金—应交增值税（进项税额） 2，040
　　贷：产成品—甲产品 10，000
　　应交税金—应交增值税（销项税额） 2，040

　　丁企业会计处理：

　　借：库存商品—甲商品 8，000
　　应交税金—应交增值税（进项税额） 2，040
　　贷：原材料—A材料 8，000
　　应交税金—应交增值税（销项税额） 2，040

　　丙企业应调增所得额＝12，000-10，000=2，000元

　　丁企业应调增所得额＝12，000-8，000=4，000元

　　上例中如丁企业换出的A材料其公允价值为10，000元，向丙企业支付补价2，000元，则丙企业按会计制度规定确认的收益为：（1- 10.000/12.000）×2，000=333元；应调增的所得额为：12，000-10，000-333=1，667元；丁企业应调增所得额为：10，000-8，000-2，000=0

　　上例中换出资产公允价如低于其账面价加上有关税费，按税法规定可以确认为交易损失，可相应调减应纳税所得额。

　　企业在出售或领用换入的非货币资产时，因换入资产其中包含的增值或损失在税收上已得到处理，故原则上可以换入资产的公允价值为基础确定其计税成本。

　　上例中丁企业如将换入的甲商品以12，000元（不含税）出售，则出售时应确认的所得额应为：12，000-12，000=0，但按会计制度确认的收益为：12，000-8.000=4，000元，故应调减应纳税所得额4，000元。但这样处理在实际工作中缺乏可操作性，因为换入资产何时出售或被领用，税务人员难以掌握这方面的信息，加之对换入资产的公允价值不属于会计账面记录的内容，这些均对调整工作带来一定困难。目前税收法规尚未对此做出明确规定，建议将会计与税法的计价基础协调一致。

　　接受捐赠

　　45号文规定：企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期应纳税所得依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。这一规定统一了内外资企业对接受捐赠资产的税务处理办法。

　　按现行《企业会计制度》规定，企业接受捐赠的货币资产及非货币资产，均不确认收入。故企业应在接受捐赠的当年，按税法确定的受赠的货币及非货币资产价值调增应纳税所得额。

　　结合《财政部国家税务总局关于印发〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）的通知》（财会[2003]29号），有关账务处理及税务调整如下：

　　接受货币及非货币资产捐赠时：

　　借：固定资产、无形资产、原材料、库存商品、银行存款应交税金—应交增值税（进项税额）（存货资产应确认的进项税）

　　贷：待转资产价值

　　年末应按税法确定的受赠资产价值，调增应纳税所得额，并按应调整额从“待转资产价值”科目转出。调整额首先用于弥补以前年度及当年亏损额，如补亏后仍有所得的，应按规定税率计算应纳所得税额，计入“应交税金一应交所得税”，其差额计入“资本公积”，具体分录为：

　　借：待转资产价值
　　贷：应交税金—应交所得税资本公积

　　如将应调增的应纳税所得额全部用于弥补以前年度或当年亏损额，则上述分录为：

　　借：待转资产价值
　　贷：资本公积

　　上述处理如需分期摊转的，则应按税务机关确认的摊转期逐年调增应纳税所得额，在账务处理上也分期从“待转资产价值”科目转入“应交税金”和“资本公积”科目。至于受赠非货币资产折旧的提取，使用、处置时成本的结转等税务处理，按现行税法规定可视同自有非货币资产处理。