税率调整相关的滞纳金、发票、申报等疑难问题

　　自2018年5月1日起，部分增值税税率下调，原适用17%税率的调整为16%、原适用11%税率的调整为10%。近日，不断有网友咨询这次税率调整涉及的红字发票、补开发票，滞纳金加收，补申报的申报表填写等问题。较为集中的有以下4个问题：

　　——因5月1日后开具税率11%（17%）的发票将会加收滞纳金是什么原因？

　　问：我公司2018年4月底收取了5月至12月的房屋租金，当时因为没开发票也就没缴增值税，5月份我们补开了一张税率11%的增值税发票，但随后被告知6月份申报缴税时将会要加收滞纳金。请问，不是说“纳税人在税率调整前没有开具发票的业务，如果需要补开发票，也应当按照原适用税率补开”吗，为何要收滞纳金呢？

　　解析：根据你说的这个情况，这个问题应该是这样的。

　　你公司在2018年4月份收取了房屋租金，当时没开具发票，在5月份也没申报缴纳增值税。

　　你公司在5月份开具发票时，按照“一般纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开”的规定，你公司按照原税率11%而非5月份起施行的10%的税率开具发票，是正确的。

　　但是，虽说4月份是预收的5月至12月的房屋租金，根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）关于“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的规定，你公司在收取预收房屋租金的当月也就是4月就已产生纳税义务。

　　由此带来另外一个问题，你们在6月份去申报5月份所开发票对应的业务应缴的增值税时，该笔税款的所属期应为4月份，依照税法规定，应当在5月15日之前申报缴纳，而你公司在6月份才去申报缴税，实际就是滞后缴税了。

　　对于纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。你公司未按期申报缴纳的税，应从滞纳之日开始按日加收万分之五的滞纳金至税款缴纳之日止。

　　可见，你公司将被加收滞纳金，并不是因为在5月1日后开具了11%税率的发票的缘故，而是因为该张发票对应的租金收入未按期缴纳税款所致。

　　——如何判定某项销售行为的增值税纳税义务发生时间？

　　问：涉及税率调整前后的业务，开具发票以及计缴增值税要以纳税义务发生时间来确定，那又如何确定某项销售行为的增值税纳税义务发生时间呢？

　　解析：对于增值税的纳税义务发生时间的界定，总的来讲是“发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。进口货物，为报关进口的当天”。也就是以“收讫销售款项、取得索取销售款项凭据或者发票开具时间”三者谁在前的原则来确定。具体来讲，包括但不限于以下时点：

　　一、纳税人采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

　　二、纳税人采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。

　　三、纳税人销售货物无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　四、纳税人采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

　　五、纳税人生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

　　六、纳税人提供加工、修理修配劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

　　七、纳税人发生增值税暂行条例细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。

　　八、纳税人进口货物，为报关进口的当天。

　　九、纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项（收讫销售款项）的当天。

　　十、纳税人销售服务、无形资产或者不动产，书面合同确定的付款日期（取得索取销售款项凭据）的当天。

　　十一、纳税人销售服务、无形资产或者不动产，书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　十二、纳税人销售服务、无形资产或者不动产，未签订书面合同的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　十三、纳税人提供（有形动产和不动产）租赁服务采取预收款方式的，为收到预收款的当天。

　　十四、纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

　　十五、纳税人发生视同销售服务、无形资产或者不动产的情形，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　十六、纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产，先开具发票的，为开具发票的当天

　　——这次5月1日税率调整，红字发票、补开发票等跨期发票如何开具？

　　问：从2018年5月1日开始，部分增值税的税率进行了调整，那么，由此涉及到的红字发票、补开发票等跨期发票（税率）该如何开具？

　　解析：因增值税税率调整引发的增值税（税率）发票如何开具问题，实际就是该项业务如何适用税收政策的问题，具体讲，就是取得某项销售收入及其计算增值税销项税额跨越了增值税税率调整日，究竟该按原税率还是新税率，计算销项税额并开具发票，以及申报缴纳增值税。

　　首先，财税〔2018〕32号文件规定的“自2018年5月1日起”执行调整后的增值税税率，指的是纳税义务发生时间。对于原适用17%或11%的销售行为，凡是纳税义务发生时间在5月1日之前的，应一律按照原来17%或者11%的税率计算销项税额，并按照原税率开具发票；凡是纳税义务发生时间在5月1日之后的，纳税人应按照调整后的16%、10%的新税率计算销项税额，按照新税率开具发票。

　　因此，在5月1日零时前只能按照原适用税率开具发票，5月1日零时后才可以按照调整后税率开具发票。5月1日之后登记为一般纳税人的企业，只能按照调整后税率开具发票。

　　同时，按照上面确定的原则，5月1日之前已经是一般纳税人的企业，在税率调整前已经按照原税率开具发票的业务，如果在5月1日以后，发生销售折让、中止、退回的，纳税人应按照原适用税率开具红字发票；如果因为开票有误需要重新开具发票的，先按照原适用税率开具红字发票，然后再重新开具正确的蓝字发票。纳税人在税率调整前没有开具发票的业务，如果需要补开发票，也应当按照原适用税率补开。

　　需要提醒注意的是，税控开票软件的税率栏次，默认显示的是调整后的税率，纳税人发生上述情况，需要手工选择原适用税率开具发票。

　　例如，一般纳税人甲公司在4月份曾开具一份销售钢材的增值税发票，销售额10000元，适用税率17%，销项税额1700元。时至6月份，购买方发现原开具的该份发票的纳税人识别号有误，要求重新开具发票。此时，甲公司应先按照原发票（销售额10000元、适用税率17%、销项税额1700元）开具红字发票，然后再重新开具正确的蓝字发票。虽然此时销售钢材的适用税率已由17%调整为16%了，但该份重新开具的发票，适用税率必须仍然还是17%而非16%的税率。

　　——6月份以后申报5月份以前的增值税应如何填写纳税申报表？

　　问：2016年6月1日开始使用的新《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》已无17%、11%税率栏，以后如果有所属期5月份以前的增值税需要申报，如何填写申报表呢？

　　解析：

　　从2018年5月1日开始，部分增值税税率进行了调整（原适用17%税率的调整为16%、原适用11%税率的调整为10%），鉴于税款所属期5月份的增值税在6月份进行申报，国家税务总局对《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》的两张附表，《增值税纳税申报表附列资料(一)》（本期销售情况明细）和《增值税纳税申报表附列资料(三)》（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）中原来的17%项目、11%项目的栏次名称相应修改为16%栏次、10%栏次，并从6月份开始使用。

　　同时，考虑到在实务中存在纳税人在6月份以后还会需要申报税款所属期是5月份以前的增值税的情况，国家税务总局已下文明确规定，纳税人申报适用17%、11%的原税率应税项目时，按照申报表调整前后的对应关系，分别填写在相关栏次中。

　　具体来说，从6月份申报期开始，新的《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》已无17%、11%税率栏，纳税人如果要申报以往17%或11%的应税项目，可以分别填写在16%项目或10%项目的相关栏次内。也就是申报原“17%税率的货物及加工修理修配劳务”的，填写在新申报表“16%税率的货物及加工修理修配劳务”相应栏次；申报原“17%税率的服务、不动产和无形资产”的，填写在新申报表“16%税率的服务、不动产和无形资产”相应栏次。

　　例如，某公司在6月份发现4月份少申报未开具发票的货物销售额10万元，需要申报补缴4月份的增值税1.7万元，在填写《增值税纳税申报表附列资料(一)》（本期销售情况明细）时，就在第1行“16%税率的货物及加工修理修配劳务”的相关栏次，“未开具发票”项下的第5列“销售额”栏次中填写10万元，在第6列“销项(应纳)税额”栏次填写1.7万元。