补缴巨额税款、滞纳金——一纸文书让纳税人陷入困境

　　编者按：实务中不乏超过五年追征期仍被税务机关通知要求申报缴纳税款的案例。在此情形下，纳税人一般有两种选择：选择申报缴税，需要补缴相应的税款及滞纳金，部分案件中涉及的金额巨大;选择置之不理，则税务机关将按照《税收征收管理法》有关规定处理，实践中存在移交稽查局处理并被定性为偷税的情形，此时，纳税人除补缴税款、滞纳金的行政责任外，还可能面临刑事责任风险。面对如此进退两难的局面，纳税人应当如何应对以维护自身合法权益，本文将作简要分析。

　　01、个人合伙人未申报缴纳税款，五年后被税务机关催报催缴

　　2015年11月，黄某、古某、舒某、吴某、蒋某共同出资1500万元设立持股平台B合伙企业以持有A公司的股权。其中，古某直接持有A公司1%的股权，B合伙企业持有A公司 99%的股权，股权架构如下图所示：

　　2017年，C公司斥资9.24亿元收购了A公司70%股权，其中古某拟转让其持有的A公司 0.7%的股权，B合伙企业拟转让其持有的A公司69.3%的股权。

　　2024年4月3日，B合伙企业所在地主管税务机关向黄某、舒某、吴某、蒋某下发《税务事项通知书》，要求四位合伙人于15日内针对2017年转让A公司股权取得的收入进行个人所得税申报和缴纳，若四位合伙人逾期未缴纳申报，税务机关将依照《税收征收管理法》有关规定进行处理。

　　02、纳税人应当申报缴纳与否?

　　实践中不乏如上文所述的情形，纳税人发生应税行为五年后，税务机关通知其申报缴税、要求其通过自查纳税调整。对此部分纳税人选择根据税务机关的要求开展自查自纠，并就问题事项进行纳税调整。然而也有一部分纳税人或因无力承担巨额税负、因认为其已履行纳税义务等原因而对此事置之不理或者就通知事项提起行政复议。而纳税人的不同行为将对案件处理带来不同的影响和结果。

　　(一)纳税人按照通知要求申报缴税

　　纳税人根据税务机关的要求申报纳税或者开展自查，而后补缴相应的税款和滞纳金。此种处理系纳税人自行申报缴纳未缴或少缴的税款，并非税务机关作出的具体行政行为，后续若纳税人对税款缴纳有异议也无法向税务机关申请退税，亦无法提起行政复议与诉讼等救济程序。例外情形是，根据《税收征收管理法》第五十一条的规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。则若纳税人缴税数额超过应纳税额的，可以在规定期限内向税务机关申请退税。

　　(二)纳税人对申报缴税有异议而未申报

　　若纳税人对申报缴税有异议而选择不报不缴，则税务机关将依照《税收征收管理法》的规定进行处理，实践中税务机关会将案件移交稽查局启动稽查程序。则可能会触发《税收征收管理法》第六十三条“经税务机关通知而拒不申报”的偷税情形，若稽查局认为纳税人具备偷税的客观条件、主观条件与行为结果，将会对纳税人的行为按照偷税处理。而且，若纳税人在税务机关依法下达追缴通知后，未在规定期限内足额补缴税款、滞纳金、并全部履行行政处罚决定，则可能面临逃税罪的刑事责任风险。

　　从上述分析可看出，似乎纳税人做何种选择都须缴纳税款和滞纳金，而后一种选择还将面临定性偷税、涉嫌逃税罪的刑事风险。实务中也确实存在不少纳税人未申报缴税、被定性偷税处罚的案例，这就使得对申报通知有异议、认为自己已经履行了纳税义务、不应该调整纳税的个人、企业等主体进退两难，不敢进一步争取、维护自身的合法权益。然而，此种情形确实没有破局空间了吗?

　　03、纳税人如何破局?

　　(一)税务机关通知申报应当受到追征期限制

　　《税收征收管理法》第五十二条规定：因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　其中，由三年延长到五年的“特殊情况”是指《税收征收管理法实施细则》第八十二条规定的“纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的”。追征期的起算点是第八十三条规定的纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起。

　　从法律规定来看，追征期通常为三年，如果存在特殊情况，可以延长到五年，除非存在偷税、抗税、骗税的情形，税务机关才可以进行无限期追征。《税收征收管理法》第六十三条列举了偷税的四种情形：(1)纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证;(2)在账簿上多列支出或者不列、少列收入;(3)经税务机关通知申报而拒不申报;(4)虚假的纳税申报。其中，(1)(2)(4)属于纳税人自身的行为，若纳税人确实存在这三种情形构成偷税，那么税务机关追缴税款不受追征期的限制。然而，对于(3)的情形而言，其特殊之处在于纳税人“拒不申报”行为的前置条件是“经税务机关通知”，则“税务机关通知申报”这一行为是否应受到追征期的限制?

　　设立追征期的目的之一在于促使税务机关在一个固定期限内及时执法，提高税务行政效率，避免长时间使纳税人的纳税义务处于一种不确定状态。若税务机关在追征期内怠于行使催促纳税人申报缴纳税款的职责，在追征期外下达催报催缴的通知并适用六十三条，通过将纳税人的行为认定为“偷税”从而突破追征期的限制，则有违追征期设置的初衷，也将使追征期的效果大打折扣。而对纳税人而言，除补缴税款外，还需承担巨额滞纳金，不利于纳税人权利的保障以及税收法律秩序的构建。因此，笔者认为，即使纳税人存在不缴、少缴税款行为，但超过五年的(偷税、抗税、骗税除外)，税务机关不应再进行追征，若税务机关向纳税人下发要求申报缴税的通知，该通知不能构成“经税务机关通知申报而拒不申报”的前置条件，不能据此认定纳税人不申报的行为构成偷税。

　　(二)“经通知申报而拒不申报”与“不进行纳税申报”应做区分

　　1.拒不申报的偷税行为与不申报行为的追征期不同

　　《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人经税务机关通知申报而拒不申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。税务机关追征偷税行为未缴或者少缴的税款、滞纳金，不受追征期的限制。

　　第六十四条第二款规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函〔2009〕326号)：税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。则不进行纳税申报的情形受到追征期的限制，超过五年税务机关无权追缴。

　　实践中，法院也支持此种观点——(2021)鲁03行终52号判决中，终审法院认为：上诉人张岭松向被上诉人市税务局第二稽查局提出的检举事项系针对刘延江、刘红蕊夫妻未对转让股权收入进行申报纳税的行为，属于《税收征收管理法》第六十四条第二款规定的“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”情形，不属于该法第五十二条第三款规定的可无限期追征的偷税、抗税、骗税情形，对该未进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款情形的追征期限应为三年，特殊情况可以延长至五年。上诉人张岭松检举所涉的股权转让、股东变更登记以及支付转让款等行为发生在2008年至2012年期间，而上诉人向被上诉人提出检举的时间是2019年6月，此时，已经超过5年的最长追征期限，被上诉人作出不予追征的决定，事实清楚，符合法律规定。由此可知，纳税人“经税务机关通知申报而拒不申报”和“不进行纳税申报”在定性及追征期上存在本质区别。

　　2.个人不进行纳税申报超过五年不应追征

　　关于“经税务机关通知申报而拒不申报”，国家税务总局征收管理司编著的《新税收征收管理法及其实施细则释义》释明：是指应依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，经税务机关通知后，仍拒不申报的行为。实践中通常的做法是纳税人办理了税务登记，即视为税务机关已经对纳税人的申报义务进行了通知。关于“不进行纳税申报”，《新税收征收管理法及其实施细则释义》也做了解释：是指超过了应纳税期，没有进行纳税申报的行为，没办理过税务登记，也从没有进行过纳税申报的纳税人也属此列。

　　就前述案例中税务机关要求个人合伙人申报缴纳个税案件而言，由于个人合伙人属于无需办理税务登记的主体，因此在税务机关未发出申报缴税通知的情况下，无法满足“经税务机关通知申报而拒不申报”的要件，那么应当按照第六十四条的“不进行纳税申报”处理，超过五年的，税务机关不应再追征。

　　3.企业未按照通知申报不当然构成“拒不申报”

　　已办理纳税登记的企业主体若未按照通知申报，也并不当然构成“经税务机关通知申报而拒不申报”。比如实践中，曾出现企业得到税务机关的允许适用核定征收，企业依照该征收方式申报纳税，但多年之后，税务机关认为企业不能适用核定征收通知企业自查补税。在此种情形下，企业办理了税务登记且就应税行为进行了申报纳税，但由于非自身的原因需要调整，若此时已经超过五年，则因已过追征期税务机关无权追缴。且据前所述，即使税务机关下发申报通知，也不应据此认定企业构成“经税务机关通知申报而拒不申报”。

　　04、小结

　　近期，税务机关下达通知要求纳税人申报缴纳过往税款的案例多发，其中不乏追溯到五年甚至数十年前税款的案例。若纳税人选择自查进行税款的补报补缴，则后续将无法退税或提起救济程序;若纳税人因对申报通知有异议而逾期未申报，则面临启动税务稽查程序的风险，对此，相关主体应当就涉案业务及后续纳税情况综合审查，结合税法规定就案件定性、后续处理等内容与税务机关沟通以争取自身合法利益最大化。