回迁安置房项目改变销售对象如何征税

　　2017年3月，某国有大型建设集团在河北某县城成立了房地产项目公司，2017年9月与河北省某县政府签署了合作协议。协议约定主要内容是：项目公司按照“招拍挂”方式取得项目用地建设回迁安置房。根据测算，考虑建设建设成本、费用、利息、税金、利润等因素，县政府暂按照4000元价格统一回购。项目公司自行垫资建设开发，政府根据建设进度拨付款项。如政府不能按进度拨款，则项目公司有权向社会公开销售。2019年1月，政府无力按照进度支付项目公司款项，同意其向社会按不低于6000元价格公开销售房产，项目所开发房产售完再进行最终结算。2020年5月底，当地税务局方知晓这一情况。因为该项目回迁安置房正在执行一些税收优惠政策，在改变销售对象后如何征税，税务机关内部形成了两种截然不同的意见。

　　第一种意见认为对此事项不需要进行政策调整。其理由是：该项目在发改、规划、建设等部门项的审批仍都是回迁房项目，目前这性质并未改变。政府不能如期拨款仅是违背了付款条款规定，这是最初订立合同时已经预见到的事项并早已体现在合同条款之中，这个情形并未改变回迁安置房回购性质，项目公司向社会销售房产收入最终好是要会给政府，项目公司仅是替政府销售房产。因此，不必改变其正在享有的税收优惠政策待遇。

　　第二种意见认为项目公司以合同约定向社会销售房产，已经将最初的销售回迁安置房性质变为销售商品房性质。即便，项目公司是代替政府销售房产，并最终将房款交给政府，政府再从中拿出一部分钱支付给项目公司尚未支付那部分款项，但，项目开发本质已经发生了根本变化。故，不应再按照回迁安置房政策对待。

　　上述两种意见争论的焦点在于：第一、是按照立项初衷定位决定相关涉税政策，还是按照实际交易事项征税；第二、回迁安置房定性关键到底是销售对销，还是售房人。

　　笔者同意第二种意见。理由是：

　　首先，据实征税，是税法的根本原则。税务机关征税既要根据各类经济合同、政府纪要、法院判决、仲裁决定等文件，更要立足实际，根据交易实质做出准确的职业判断。既要尊重各类合同，又要不拘泥于合同。因为，很多情况下，既有的合同条款并不能完整、准确地执行到位，这早已是司空见惯的经济常识。当具体合同条款执行发生变化时，就必须与时俱进，因地制宜，按照变化的事项做出征税决定，而不能刻舟求剑一成不变固守既有的税收征税决定。

　　其次，对合同约定的不同性质税收事项应采取不同的税收政策。本案中项目公司公开销售房产系合同中早已预见到的可能事项，并对该事项发生后作了具体规定。项目公司完全是在认真依法履约，按照合同条款改变销售对象，向社会公开销售房产，并未违约。因此，对该行为做出税收政策调整并未否定原合同的法律效力，相反这正是税法充分尊重合同法、实事求是征税的重要表现。

　　具体本案，按照合同条款约定和具体执行做如下分析。

　　一、项目公司面向社会销售商品房已经改变了销售回迁安置房的初衷，应对其享受的相应税收政策进行必要调整。

　　首先，项目公司既然开发立项为回迁安置房项目，其销售对象即应是特定人群，即政府确认的需要回迁安置户。这是项目公司最初报批报建项目得以获准的基石。也正因此，项目公司才取得了项目土地，且该项目因为是回迁安置房建设，容积率才能达到2.5，已经远高于一般的商品房开发项目2.0的标准。这个容积率也是一般县城购房者在当今容积率普遍在2.0以下的大环境下所不能接受的。应当说，这个土地容积率是为特定得回迁户群体设定的。也正因容积率过高，事实上连预备回迁安置的回迁安置户都不愿在此回迁安置，这也是售房中途被迫改为向社会公开销售的客观原因。

　　其次，项目公司于2017年9月与县城市建设投资有限责任公司签署的《购买回迁商品房框架协议》更表明了该项目应当面向政府回迁安置户。在本协议中，政府有意向买断了项目公司整体房源，并规定了4000元这个远低于本地市价6000元的回购价格用于政府安置回迁户，这就锁定了本项目应当为回迁安置户提供房源，而不是用于商业开发面向社会销售。

　　再次，《购买回迁商品房框架协议》为保障项目公司合法权益，专门规定了项目公司可“面向社会销售”的触发条款。当触发条款发生后，项目公司便可有权相机处置，即项目公司可以在县城市建设投资有限责任公司违约时改变销售对象，面向社会销售。为了约束项目公司的社会销售行为，2019年1月县住建局还专门向县政府报告项目公司的销售价格申请备案情况并获得批准。2019年2月，县住建局又专门发函要求项目公司执行市政府批准的销售价格。这些公文均有利证明了项目公司向社会销售商品房的客观事实。

　　正是这些文件规定了触发条款，且已经发生了触发条款情形，项目公司向社会销售商品房才合法有效，且已真实发生，这也才改变了最初向政府低价售房用于回迁安置的初衷，也才导致项目公司的经营行为有所改变，即：一、销售对象不再是政府，而是社会群众；二、销售价格已经放开，不再是4000元，而是不低于6000元；三、其毛利润已经上升了2000元，毛利润提升了50%，利润水平显然不再是最初按照4000元销售状态下的微利，毛利率已经发生了巨大变化。据此，在销售对象、销售价格、销售毛利率均发生巨大变化的情形之下，原来的为“回迁安置户”量身定做的毛利率也应随之进行调整。这既是项目实际执行中发生重大变化的必然结果，更是实际毛利率发生重大变化的客观要求。

　　二、项目公司向社会销售商品房后应做必要的税收政策调整

　　1、企业所得税

　　预计毛利率是根据房地产存在销售未完工产品这一特定行为而设定的，仅是为了保证税款均衡入库，最终要汇算清缴的。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第八条第四项明确规定：“属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%”。由此可见，预计毛利率对特定用途商品房销售给以了优惠。同时，第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料”。由此可见，规定预计毛利率根本目的是保证在未完工产品没有准确结转成本的前提之下按季度预缴所得税款，每一个企业所开发项目的毛利率必须最大限度贴近企业实际利润率。

　　根据法律授权，自2014年1月1日执行的《河北省国家税务局关于调整房地产开发经营企业销售未完工产品计税毛利率问题的公告》（河北省国家税务局2013年第8号公告）第一条第四项规定：“属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于5%”。作为该项政策的延续和调整，自2019年10月1日执行的国家税务总局河北省税务局2019年第7号公告《关于房地产开发经营企业所得税计税毛利率有关问题的公告》第一条第三项规定：“属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于5%”。

　　项目公司所开发的商品房在触发条款发生时，不但，由政府回购变为社会销售，销售对象发生重大变化，不再属于回迁安置，而是纯粹的商品房销售；而且，销售价格也具有“不得低于6000元”这个底线，也早已不再是限价房销售；同时，已经有了最少50%的售价提升，在成本一定的前提下，毛利润率必然会随之正比提高。对于如此悬殊的利润水平，如再按原5%预计毛利润率来计算应纳税所得额显属脱离客观实际。据此，项目公司应自县住建局明确书面告知其可向社会群众公开售楼后实际签订第一笔向社会售房合同取得应税收入之日起，对此前原政府回迁安置房收入按照5%预计毛利率计算应纳所得额，对社会公开售房按10%的预计毛利率计算应纳税所得按季度申报所得税，并在年度汇算清缴时根据实际利润进行调整。

　　2、城镇土地使用税

　　《财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税[2013]101号）第一条规定：“对改造安置住房建设用地免征城镇土地使用税。对改造安置住房经营管理单位、开发商与改造安置住房相关的印花税以及购买安置住房的个人涉及的印花税予以免征。在商品住房等开发项目中配套建造安置住房的，依据政府部门出具的相关材料、房屋征收（拆迁）补偿协议或棚户区改造合同（协议），按改造安置住房建筑面积占总建筑面积的比例免征城镇土地使用税、印花税”。据此，因项目公司已经改变了原立项的实际销售对象，项目公司应自县住建局出具明确告知其可向社会群众公开售楼后实际签订第一笔向社会售房合同取得应税收入之日起的次月起按季度缴纳。

　　3、土地增值税

　　财税[2013]101号文件第二条规定：企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。项目公司向社会销售商品房显然不在此优惠之列。故，项目公司应从取得预售性质收入和销售收入之日起，对所有应税收入按照2%预缴土地增值税。

　　4、印花税

　　因印花税仅是对特定事项予以免税，项目公司应自县住建局明确其可向社会群众公开售楼后实际签订第一笔向社会售房合同取得应税收入之日起，对所有除政府回购收入之外的销售合同缴纳产权转移数据印花税；对其他各类建设、采购、技术、服务等合同根据应税税目缴纳相应的印花税。

　　本案启示

　　税务机关征税既要尊重合同法，重视文件合法性和内容的审核，更要重视合同的实际执行效果。对合同执行发生重大变化，适用税收政策环境明显变化的，应及时加强研究，认真分析，及时调整正在执行却显属不合时宜的税收政策待遇，以避免渎职发生。

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　　作者：高继峰  河北省遵化市  13930529096（同微信）