论当前我国税法与会计制度差异与调整（三）

（二）成本费用与税前扣除的差异及分析

1、销售（营业）成本范围的差异税法所指成本和费用的概念与一般会计意义上的概念有所不同。会计上广义的费用是指实体全部的支出，而成本则是指对象化的费用。税法所指成本，是申报纳税期间已经申报确认的销售商品（包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等）、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本。企业对象化的费用，有的成为在产品、产成品等存货，只有销售出去，并在申报纳税期间确认了销售（营业）收入的相关部分商品的成本才能申报扣除。所称费用，特指申报纳税期间的销售费用、管理费用和财务费用等期间费用。

特别需要说明的是，即便是销售（营业）成本与企业财务会计制度中主营业务成本、其他业务成本的计算口径也不是直接对应的。这是由于企业所得税法与财务会计的目的不同，会计收入分类侧重于经济收入的稳定性和经常性，税法收入分类的基础是税收政策待遇的异同。因此，税法中的销售（营业）成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本（销售商品、提供劳务、提供他人使用本企业的无形资产），还包括其他业务成本（销售材料、转让技术等）和营业外支出（固定资产清理费用等）。企业应根据新的纳税申报表销售（营业）成本附表的具体要求，正确申报销售（营业）成本。

2、间接成本分配的差异在计算确定销售（营业）成本的过程中，一个重要的问题是如何合理分配间接成本。过去，我们对这一问题没有给予足够的重视，间接成本的分配完全由企业会计人员确定，会计实和中虽然有一些习惯做法，但分配的合理性与否并没有约束性的规定。这很容易使企业在不同纳税期间或不同产品、应税项目和非应税项目之间调剂利润，设法避税。《企业所得税税前扣除办法》对间接成本明确规定了合理分配的原则要求。

对多部门为同一成本对象提供服务的共同成本的分配，一般应以共同成本与成本对象的因果关系为基础；如果共同成本与成本对象之间的关系演唱会一种，可采用双重或多重基础分配；在一般分配基础无法反映其因果关系时，也可采取某些复杂性指标。如果无法确定共同成本与成本对象之间的关系，纳税人确定的最合理的分配基础应保留详细资料，以备税务机关审查。

对于同一种投入可以制造两种或两种以上的产品（以下简称联产品）的联合成本的分配，应反映投入成本与产出经济效益之间的关系，如果联产品在联合生产结束时的分离点上可以出售，则可以售价或市价来进行分配；如果联产品必须经过进一步加工才能出售，则可以再加工后的售价减加工成本，得到推定的净变现价值后进行分配；如果联产品价格起伏不定，从分离点到可出售点之间需要大量加工，或者在成本加成合同下无法事先得知成本的情况下，可以用联产品在体积、重量等方面的实际数量来分配联合成本，但前提是联产品的实际数量应能够反映其经济价值；如果联产品中有不重要的副产品，可以将全部联合成本分配给主产品。

3、存货成本确定的差异准确确定存货成本是正确申报销售（营业）成本的另一个重要问题。企业会计制度规定企业可以根据实际情况自行确定计价方法，包括加权平均、移动平均个别计价、先进先出和后进先出等方法。《企业所得税税前扣除办法》对存货计价方法提出了进一步的管理要求，特别是对后进先出法的使用进一步增加了限制条件。

企业期末存货资产数量的确定可以采取实地盘存制度和永续盘存制度。采用实地盘存制的企业必须在主管税务机关确定的预缴期末对存货进行的实地盘点。采用永续盘存制的企业每一纳税年度年终至少要对全部存货进行一次盘点。已实现会计电算化的企业原则上应采用永续盘存制度。

《企业所得税税前扣除办法》规定企业的成本计算方法、间接成本的分配方法、存货计价方法的改变等，必须报主管税务机关批准，否则对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。这样规定主要是防止纳税人利用会计方法的变化在不同纳税期间或不同产品之间调剂应纳税所得的水平。

4、期间费用的差异《企业所得税税前扣除办法》第一次明确承认销售佣金是企业销售费用的合理组成部分，而过去只有外贸企业可以核算销售佣金。对于计入销售费用的合法佣金，应与非法的回扣相区分。同时，对允许在所得税前扣除的佣金，规定了限制性条件。佣金的支付对象必须是独立的有权从事中介服务的企业和个人，必须是为企业推销商品或劳务而提供的居间介绍、提供供求信息等。因为国家公务人员不得从事经营活动，支付给国家公务人员的居间介绍费用，属于非法所得，应视为回扣，不得在税前扣除。律师、会计师、税务师等虽然也属于中介服务，但支付给这些人员的费用不是为销售商品或劳务而发生的费用，不应视为佣金。任何支付给在本企业任职或受雇人员的费用，一律视为工资薪金支出，不得视为佣金。

对于管理费用中的总机构管理费，是指同一法人的总分机构之间因总机构提供管理服务而分摊的合理的管理费用。独立法人的母子公司等集团公司之间，如果确实发生提供管理服务的情况，应按独立企业之间公平交易原则确定提供管理劳务的价格，原则上不得采用分摊管理费用的方式。鉴于许多行业性集团公司正处于内部结构改革的过程中，为有利于其向规范的集团企业发展，经国家税务总局或其授权的税务机关批准，在一定的过渡时期，可以采取分摊管理费用的方式。

企业可以直接计入财务费用的借款费用，是为正常营业活动而发生的借款费用。

（三）成本费用差异处理原则与方法

1、财务处理办法上述差异平时财务作账时不作处理，待年末纳税调整时，按《企业所得税税前扣除办法》规定的成本内容，填列企业所得税纳税申报表、营业成本附表（在申报营业成本时，须注意扣除可能重复计算的成本）。

2、计算方法销售（营业）成本+销售商品（产品）成本+提供劳务的营业成本+销售材料（下脚废料、废旧物资）的成本+转让固定资产的成本+转让无形资产的成本。

其中：

（1）工业制造业的销售商品（产品）成本+可供销售的产成品存货-产成品年末存货；

可供销售的产成品存货=全年产成品成本+产成品年初存货；

全年在产品成本+全年制造成本合计+在产品年初存货；

全年制造成本合计=直接材料+直接人工+制造费用；

直接材料=年初存货+本年采购-年底存货。

（2）商品销售业的销售商品成本=可供销售的商品成本-期末存货成本；

可供销售的商品成本=期初存货+本期进货成本；

本期进货成本=商品成本+运输及相关成本。

（3）服务业的营业成本