虚开增值税专用发票罪须以造成国家税款损失为要件?

　　文章认为，把造成国家税款损失作为虚开增值税专用发票罪的构成要件，偏离了立法本意。建议通过完善行刑衔接制度以及把虚开发票类犯罪与逃税罪、骗取出口退税罪区别开等举措，推进执法司法精准公正。

　　认定“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”(以下简称虚开增值税专用发票罪)，要不要看当事人是否造成国家税款损失?对此一直存在争议。近年来一些司法文件把具有偷逃税目的、造成国家税款损失作为构成本罪的要件，但由于尚无权威的司法解释，司法实践中对本罪的认定仍存在不同裁判。笔者认为，把造成国家税款损失作为构成犯罪的要件偏离了立法本意，不利于形成内在逻辑一致的法律规范体系及维护法律秩序的统一，也不利于对虚开发票违法犯罪行为有效惩治及维护统一有序的税收征管秩序和市场经济秩序。

　　虚开增值税专用发票罪认定的现状

　　虚开增值税专用发票罪设立于1995年，当时的立法目的在于惩治虚开增值税专用发票行为，维护增值税税收秩序，并未涉及违法目的和结果。在很长时间内，一些司法机关并未将造成国家税款损失作为虚开增值税专用发票犯罪的构成要件。

　　但近年来，随着经济社会发展，出现一些不具有偷逃税收目的，未对国家造成税收损失的虚开违法类型。最高人民法院、最高人民检察院以作出答复、发布指导案例等形式申明，虚开增值税专用发票罪应将保护增值税税收作为立法目的，对本罪的认定不再遵循“前置法定性、刑事法定量”的观点，而是从主观目的和客观结果等方面对本罪的范围进行了限缩。

　　不过，由于对本罪的范围尚无权威的司法解释，且最高人民法院也曾以答复函形式指出，“给国家造成税款损失不是虚开发票类犯罪的构罪要件”，目前对于“没有逃骗增值税故意，没有造成增值税税款损失”的虚开增值税专用发票行为，有的司法机关作出不起诉决定、无罪裁判，有的司法机关则作出有罪判决。前者采用目的犯+结果犯说，即认为主观上不存在不缴、少缴增值税税款的动机，客观上未造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为，不构成虚开增值税专用发票罪;后者采用行为犯说，认为只要具有虚开增值税专用发票行为且达到刑法追诉标准即构成虚开增值税专用发票罪。

　　比如，对于王某就其真实交易让他人代开可用于抵扣税款的运输发票案，一审法院2014年5月以王某具有虚开行为为由，判决王某犯虚开用于抵扣税款发票罪。而再审法院于2021年5月作出终审判决，以王某的行为不存在骗税动机、未造成国家税款流失为由，判决王某无罪。

　　认定虚开刑法是否应与税法统一

　　讨论虚开增值税专用发票罪认定，有必要梳理税法、刑法关于虚开发票的规定。

　　根据发票管理办法规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。发票是证明开具方和收取方履行合约的载体，是会计核算的原始依据，也是双方确定应纳税款的法定凭证，对于记录经济活动，规范税收秩序，准确核算缴纳税款都具有重要意义。因此，行政法律法规、制裁严厉性强的刑法，对于虚开发票类(包括增值税专用发票、用于办理出口退税及抵扣税款的其他发票、普通发票等，下同)违法犯罪行为都有明确的规制。

　　新修订的发票管理办法第二十一条规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，开具纸质发票应当加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”这是对虚开发票作出的最具体的行政法规范。

　　刑法第二百零五条第三款规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”，对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪进行了定义。

　　可见，税法、刑法对于虚开增值税专用发票行为认定，都不涉及主观动机和造成税款损失的后果。

　　实践中，对于虚开发票违法行为，无论其是否造成国家税款损失，税务机关都会按照税收法律法规进行处理处罚。而一些司法机关在办理虚开发票类案件时，把造成国家税款损失作为构成犯罪的必备要件，笔者认为这偏离了立法本意，不利于维护法律秩序统一，也不利于有效打击虚开发票类违法犯罪。

　　从法律渊源来看：从1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，到1997年的刑法第二百零五条，以及2011年《刑法修正案(八)》的修改;从1996年的《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉若干问题的解释》，到2018年的《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，以及2010年《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》、2022年修订后的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》，有关法律规定和司法解释都没有把造成国家税款损失作为对虚开增值税专用发票行为定罪追诉的必备要件，只是对于虚开增值税专用发票造成国家税款损失在5万元以上的，作为追诉量刑的情节之一。

　　从法律规范的构成看：刑法列明的虚开发票类犯罪与发票管理办法列明的虚开发票违法行为，行为模式都是“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为”，并没有把虚开结果作为规范的内容。其罚则都是依据虚开发票的金额、数量、发票份数进行追诉量刑。

　　从立法背景和本意来看：虚开发票泛滥为逃税、骗税、财务造假、贪污贿赂、洗钱等违法犯罪提供了便利，严重危害经济社会秩序和发票管理秩序。虚开增值税专用发票罪的立法本意即是维护发票管理秩序。该罪侵犯发票管理制度，会直接或间接导致国家税款流失。

　　从法律体系结构来看：刑法和行政法同属于公法范畴，违法犯罪的客体应内在一致。刑法中所指虚开发票类犯罪与发票管理办法中所指虚开违法行为，涉及的都应是虚开行为，只是在违法情节上有所区别。相关法律维护的法益都是发票管理制度。

　　从法律规范的逻辑来看：如果把造成国家税款损失作为“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”(以下简称虚开增值税专用发票罪)的构成要件，那么这里的国家税款损失也仅指增值税款，不包含企业所得税、消费税等税款。该罪名设立就是通过规范增值税专用发票的开具和抵扣，间接保障增值税款的缴纳。我国不同税种实行不同税制，如增值税实行抵扣规则，采取以票控税机制。而企业所得税实行税前凭证列支规则，增值税专用发票、普通发票并不是列支的唯一凭证。事实上会出现虚开增值税专用发票造成增值税款损失，未必造成企业所得税损失的结果。如果把造成国家税款损失作为虚开增值税专用发票罪的构成要件，那么虚开增值税普通发票由于不会造成增值税款损失，理论上应不涉嫌犯罪。但《刑法修正案(八)》增设第二百零五条之一“虚开发票罪”，用以惩戒虚开普通发票的犯罪行为。实践中，有人提出虚开普通发票并未造成国家税款损失，不宜认定为犯罪。但司法机关大多不予采纳，对构成犯罪的按照虚开发票罪予以定罪量刑。这样，会出现未造成国家税款损失的虚开增值税专用发票不予追诉，虚开普通发票却要定罪量刑的司法不公现象。

　　建议从三方面解决虚开发票类犯罪认定问题

　　笔者建议从三方面入手解决虚开发票类犯罪认定问题，完善行刑衔接制度，促进精准执法司法。

　　确定一个前提，把握立法本意。把虚开发票类违法犯罪作为行为进行规制，以利于行政司法的衔接，维护统一有序的法律秩序。随着发票电子化改革及税务监管水平不断提高，可适时将刑法第二百零五条和第二百零五条之一合并，按照罪刑相适应原则，对虚开发票类犯罪进行惩戒。

　　实行两个区别，精准适用法律。把虚开发票类犯罪与逃税罪、骗取出口退税罪区别开。后两项罪都是结果犯，须以“逃避缴纳税款”“骗取国家税款”为构成要件。按照牵连犯理论，把造成国家税款损失的虚开发票作为手段，造成国家税款损失作为结果，按照相应的罪名追究责任。对于造成不缴、少缴国家税款(仅指增值税，下同)的虚开发票类犯罪，按照“逃税罪”追究刑事责任;对于骗取国家税款的虚开发票类犯罪，按照“骗取退税罪”追究刑事责任;对于未造成少缴不缴增值税税款的虚开发票类犯罪，按虚开发票类犯罪追究刑事责任。

　　采取一个提高，包容审慎监管。提高虚开发票类犯罪的追诉量刑标准，比如可以分别适当提高虚开增值税专用发票类、普通发票类的追诉量刑标准，减轻司法机关办案压力。同时，建立健全合规监督机制，对情节轻微的虚开发票类犯罪，促使改过自新，从而实现司法办案政治效果、社会效果和法律效果的有机统一。

　　来源：中国税务报 2023年08月29日 版次：07 作者：王树韧 (作者系国家税务总局苏州市税务局稽查局副局长、公职律师。本文仅代表作者个人观点)