新一轮税制改革，历史经验及国际对比的启示

       二、税收体制的国际比较分析

       横向比较来看，中国直接税（包括企业所得税、个税等）占全国税收收入的比例偏低。虽然中国已初步形成了流转税与所得税双主体的税制结构，且逐年来直接税占比也呈不断上升的趋势，但与欧美日主要经济体相比，中国直接税占比仍较低。我们将企业所得税、个人所得税、房产税、车船税、船舶吨税、契税、城镇土地使用税等归为直接税，2023年中国直接税占全国税收收入的比例为41.4%，明显低于美国的81.8%、日本的58.4%、以及德国的50.4%（图表9和10）。另一方面，中国侧重向企业征税，所以增值税、消费税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税等间接税占比偏高。

       在直接税中，中国与居民相关的直接税占比明显偏低，而企业相关的直接税占比偏高。在海外主要经济体中，包括个人所得税、财产税等与居民相关的直接税占其政府税收收入的比例均高于中国，而企业所得税占比不及中国。具体看，2021年美国与居民相关的直接税个人所得税、社会保险税、财产税占美国联邦+地方政府税收收入的比例分别达42%、21%、11%，合计达74%，而公司所得税仅占8%；2023年德国与居民相关的直接税个人所得税、财产税、保险税分别占德国中央+地方政府财政收入的24%、13%、4%，合计达41%，而企业所得税仅占5%；2023年与居民相关的收入和财富税占英国一般政府经常收入的35%；2023年个人所得税、公司税分别占日本中央政府收入的17%、12%；而2023年中国与居民相关的直接税个人所得税、契税、房产税占中国中央+地方税收收入的比例分别仅为8%、3%、2%，合计仅为13%，而企业所得税占比则达23%（图表11-14）。

       除了中国侧重向企业征税之外，中国与海外主要经济体在主要税种的制度方面也有较大差异，也可能导致直接税占比偏低。

       消费税：中国征收环节主要在生产端而非消费端，且税率偏低。消费税有广义和狭义之分，广义消费税是指针对商品与服务征收的增值税、销售税或其他一般税，而狭义消费税仅指针对特定商品与服务征收的税。具体看，美国、日本的消费税属于广义消费税，主要特点是宽税基和低税负，如日本消费税率为10%；而与中国类似，英国、德国消费税属于狭义消费税，只针对特殊项目（如烟、酒）等征收，一般实行从量定额计征，且税率明显高于中国，如英国烟草税率高达82%，而中国较高的甲类卷烟税为56%。由于美英日德的消费税均在消费端征收，所以均为价外税，而中国的消费税主要在生产或批发端征收，属于价内税，且有从价计税、从量计税，或者从价和从量复合计税等多种计税方式。

       增值税：海外主要国家税率通常为两档，而中国目前为三档。增值税以商品在流转过程中产生的增值额为计税依据，属于流转税。美国税收体系以直接税为主体，所以没有设立增值税；而在设立增值税的国家，通常都对食品有税率优惠，一般实行两档税率。日本消费税又称“日本型增值税”，对资产和劳务的增加额征税的税率为10%，而对食品和非酒精饮料等商品适用8%的减税税率；英国对家庭能源等适用5%的增值税减税税率，对食品和儿童服装等商品免征增值税，而对其他征收20%的税率；德国对食品、书籍等商品适用7%的增值税税率，而对其他征收19%的增值税。在2016年“营改增”后，中国增值税税率经过两次下调，当前适用税率为13%、9%、6%以及免税，税率结构较为复杂。

       个人所得税：中国个税的覆盖人群有限、且不包括资本所得（如海外已形成惯例的房产税、资本利得税、遗产税等），同时以个人而非家庭为纳税主体。中国个税占税收收入的比例明显低于海外主要经济体，主要是由于中国个税覆盖人群有限，2021年约占城镇居民的10%-15%，而2021年美国缴纳个税的人数占总人口的46%。同时，目前中国需缴纳个税的综合所得主要是劳动所得，尚不包括资本所得，而美国个税则覆盖居民的全部收入。此外，中国目前仍以个人为个税申报主体，而美国则以家庭为个税申报主体。

       此外，虽然短期条件尚不成熟，但中长期看中国需增加财产性征税、建立健全财产性税收制度。提高直接税比重，需健全以所得税和财产税为主体的直接税体系，而目前中国尚未设立资本利得税、遗产税、房地产税等财产性税种，可以参照海外经验推进相关立法工作。

       资本利得税：在较为成熟的市场经济国家，普遍针对资本利得开征专门税种，而为了鼓励长期投资，对长期投资所实现的资本利得，往往会给予优惠税率。美国的资本利得税根据其收入划分税率，最高不超过20%，英国则有两类资本利得税、且各分为两档，其中非住宅房产的资本利得税为10%/20%、住宅房产的资本利得税为18%/24%（2024/4/6生效，此前为18%/28%）。根据OECD数据，2021年英国的资本利得税则占总税收的1.6%。当前中国对于投资股票征收印花税而非资本利得税，对于债券投资则视不同情况征收所得税和增值税（国债、地方债免增值税）。

       遗产税：是各国调节财富差距的常用手段。美国的遗产税税额需参考遗产的价值，税率为18%-40%不等；英国遗产税的起征点为32.5万英镑，生前赠与财产税率20%、遗产税税率40%；德国为各类财产继承人设立了不同门槛的免税额，税率则从7%-43%不等。尽管遗产税对于调节代际之间的财富分配有切实作用，但从实际操作层面上看，遗产税的税基较小、对整体税收的影响不大。目前中国尚未实行专门的遗产税或赠与税税种。

       房产税：房地产税在全球多数国家已有较为广泛的实践，目前主要分为欧美模式和东亚模式，前者为主流。美国、德国和英国的房地产税以评估价值为征税基础，并参考市场价值；税率形式上，美、德为比例税率，而英国为累进税率。例如，美国地方政府“以支定收”自主确定房地产税税率，各州实际税率介于0.27%至2.44%之间；英国则将房屋依评估价值分成A-H八个等级（威尔士是A-I九个等级），每个等级实行定额税收。

       房产税是欧美国家相当重要的税收来源。2021年，英美房产税占总税收比例约达10%。较为特殊的是德国，德国首套自住房不收房产税，只有在使用第二套及以上住房时缴纳二套住房税，二套住房税是否征收，取决于房屋使用目的和使用者收入情况。通常情况下，居民由于工作调动等原因而必须使用第二套住房，或是二套住房使用者无收入，则可免税。由此，德国的房产税占总税收比例较低，为2.8%

       目前，中国的房地产税改革试点正在稳步推进中，但立法进程可能放缓。2011年1月，上海、重庆开始试点房地产税，上海只对新购住房征税，不涉及存量住房，重庆只对独栋别墅、高档住房和多套房征税，两地税率均不高。2013年11月，十八届三中全会在《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中提出“加快房地产税立法并适时推进改革”，此后房地产税立法被提上日程；2018年房地产税立法工作被列入五年立法规划。2021年5月，房地产税试点工作座谈会召开，为期五年的房地产税试点工作正式展开，上海采用0.4%、0.6%两档税率，仅对新购住宅征税；重庆采用0.5%、1%、1.2%三档，仅对高端住宅征税。然而，随着国内地产周期走弱，房地产税的立法进程可能放缓。

       三、新一轮税收体制改革的潜在方向

       短期内，消费税和增值税可能是新一轮税收体制改革的主要看点，结合目前的宏观环境，加征个人财产性税收的时机尚不成熟。继2023年中央经济工作会议提出要谋划新一轮财税体制改革之后，今年3月财政部公布的财政预算草案中，明确表示要“推动消费税改革，完善增值税制度”。虽然房产税立法被提上日程，但随着地产周期走弱，短期内房产税立法可能不具备推进的条件，或仍处于早期阶段。考虑到目前的宏观环境以及短期到中期的压力，遗产税和资本利得税的立法和征收可能尚待时日。由此，消费税和增值税或是短期内最可能调整的税种。

       1.消费税的潜在改革方向

       消费税改革可能是健全地方税的主要发力方向。营业税曾是许多地方政府税收收入的主要来源，而营改增之后，地方税主体税种缺失的问题有所加剧。在房地产市场快速发展时期，土地相关收入、尤其是土地出让金收入成为地方政府收入的重要补充。而随着地产周期走弱，过去两年地方政府土地相关收入大幅缩减，如2023年国有土地出让收入相较2021年下降33.4%，土地相关税收收入相较2021年下降17%（图表16）。在此背景下，培育新的地方税源或是此轮财税改革的重点之一。而在前四大税种中，增值税、企业所得税和个人所得税均为央地共享税，仅消费税全部归中央，由此，目前推进消费税改革可能更多着眼于重构地方主体税种，为地方政府提供可持续的税收收入，从而在一定程度上对冲“土地财政”式微带来的地方收支压力。

       此前消费税也经历了多次调整，包括调整征税范围和税率、后移征税环节。如上所述，中国消费税属于狭义消费税，仅针对特定的产品和消费行为征收，征收对象的设定主要考虑到保护环境、调节收入分配和引导合理消费。从1994年开始征收消费税以来，消费税征税范围已经历了多次调整，移入征税范围的主要是成品油、电池等高污染产品、以及高档手表、游艇等奢侈品，移出征税范围的主要是普通化妆品等已成为大众消费品的品类。同时，税率以上调为主，且主要针对成品油、卷烟等高污染和危害健康的产品。此外，金银首饰和钻石消费税分别在1994和2002年后移至零售环节征收；值得注意的是，两者在消费税后移的同时调降了消费税税率，均从10%下调至5%，从而降低征收环节变化对整体税负的影响。

       消费税改革已酝酿多年，未来改革方向或已相对明确。早在2013年，《关于全面深化改革若干重大问题的决定》就已提出要调整消费税征收范围、环节、税率；2019年《消费税法》征求意见稿出台，明确了国务院调整税率和税目的授权条款，为后续改革留出空间（图表17）。从近年来关于消费税改革的提法来看，未来改革或将聚焦于调整征税范围和税率、适度后移征税环节、收入逐步下移地方三个方向。