新一轮税制改革，历史经验及国际对比的启示

核心观点

       财税体制改革研究之一

       去年中央经济工作会议、今年政府工作报告、以及今年6月审计署2023年工作报告均提及要谋划新一轮财税体制改革，包括税收制度改革。虽然是“系统性”工程，但市场对消费税、增值税改革的关注度最高。在名义收入及企业盈利增长面临挑战的宏观环境下，需要谨慎平衡财政政策短期逆周期调节的职能和长期可持续的目标。本文回顾国内税制改革历程，结合国际比较，分析新一轮税制改革的政策初衷、潜在方向及可能影响。

       1994年实行分税制来，中国先后于2003、2013年进行了两轮税收制度改革。2003-12年，中国对税收体制进行完善，措施包括将设备投资纳入增值税抵扣范围，统一内外资企业所得税税率，数次提高个税起征点、优化税率，扩大消费税税基，建立中央和地方共同负担的出口退税机制，及取消农业税等。2013年来税制改革进一步深化，举措包括营改增、建立综合与分类相结合的个税税制、全面推进资源税改革、及继续完善企业所得税和消费税等。

       税收占GDP比重和地方税收占比从2013年的18.6%、48.8%下行至2023年的14.4%、47.1%，叠加赤字约束，一定程度上制约财政政策空间。2023年，我国税收占GDP比重基本回到2002年水平，但考虑到20世纪初我国仍存在较大规模非税收入，当前税收占比或低于20世纪初期。横向对比， 2022年中国中央政府税收占GDP比重为7.7%，低于美国的12.2%、德国的11.2%，及巴西的14.7%。同时，地方政府税收主要来自于“生产性收入”，一定程度上导致地方侧重于通过补贴等方式激励产能扩张，不利于全国统一大市场及产能布局优化等中长期目标。

       中长期，增加直接税占比有助于扩税基、稳税收。横向比较来看，中国直接税（包括企业所得税、个税等）占全国税收收入的比例偏低，尤其是与居民相关的直接税占比明显偏低。2023年中国直接税占全国税收收入的比例为41.4%，明显低于美国的81.8%、日本的58.4%、以及德国的50.4%。除了中国侧重向企业征税之外，中国与海外主要经济体在主要税种的制度方面也有较大差异，如中国消费税征收环节主要在生产端而非消费端、且税率偏低；海外主要国家增值税税率通常为两档，而中国目前为三档；中国个税的覆盖人群有限、且不包含资本所得（如海外已形成惯例的房产税、资本利得税、遗产税等），同时，中国以个人、而非家庭为纳税主体。

       短期内，消费税和增值税可能是新一轮税收体制改革的主要看点，结合目前的宏观环境，加征个人财产性税收的时机尚不成熟。今年3月财政部公布的财政预算草案中，明确表示要“推动消费税改革，完善增值税制度”。其中，消费税改革或将聚焦调整征税范围和税率、适度后移征收环节、收入逐步下移；增值税改革方面，政府或将继续实施增值税留抵退税，将税率从三档简并为两档，继续扩容进项抵扣，并继续规范、清理税收优惠和地方补贴政策。

       短期内消费税与增值税改革或有助于调整政府激励机制。消费税征收环节酌情后移、收入分配适度下移或将边际缓解作用地方财政缺口。但中长期看，财税体制改革的范畴和政策目标远远大于消费税和增值税改革。税制改革任重道远，而财税体制改革的范畴更广——仅改革税制可能不足以解决目前中央及地方财政收支缺口和政策效率问题。统筹建立更透明、稳定、可持续的税收体系，并优化中央和地方的财权和事权分配，完善央地转移支付制度和社保体制等均是重要且相关的议题。

       风险提示：税收制度改革进度缓慢；对税收收入的提振效果不及预期。

       目录

       一、国内税收体制改革历程回顾

       二、税收体制的国际比较分析

       三、新一轮税收体制改革的潜在方向

       四、新一轮税制改革的宏观影响分析

正文

       一、国内税收体制改革历程回顾

       1994年实行分税制来，中国先后于2003、2013年进行了两轮税收制度改革。在1994年实行分税制之后，中国先后于2003年十六届三中全会、2013年十八届三中全会开启了两轮全面的税收制度改革。目前中国主要征收18种税，其中增值税、企业所得税、进口环节增值税和消费税、国内消费税、以及个人所得税的占比相对较高，是主力税种。

       1. 2003-2012年持续完善税收体制

       2003年十六届三中全会审议通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出：“要按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，分步实施税收制度改革”。这一阶段的税制改革主要包括：

       增值税：由生产型改为消费型，将设备投资纳入抵扣范围。1994年税制改革时，中国选择了不允许扣除外购固定资产所含已征增值税的生产型增值税，主要是为了防止财政收入下降和投资过热，但存在重复征税的问题。自2004年7月开始，中国在东北、中部等部分地区先后实行了增值税改革试点，并从2009年开始在全国范围内实施增值税转型改革，主要是允许企业抵扣其购进设备所含的增值税。同时，作为配套措施，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，将小规模纳税人征收率统一调低至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%，大大降低了企业设备投资的税收负担。增值税转型改革可避免企业设备购置的重复征税，有利于鼓励投资和扩大内需，促进企业技术进步、产业结构调整和经济增长方式的转变。

       企业所得税：统一税制。2007年3月通过的《中华人民共和国企业所得税法》规定，内资企业所得税率从33%降至25%、享受与外资企业相同的税率，在中国结束WTO过渡期后的第一年，中国实现内外资企业税负统一、公平竞争的市场环境。

       个人所得税：数次提高起征点，优化税率。在1993年通过《个人所得税法》之后，中国人大先后于2006年1月、2008年3月、2011年9月提高个税起征点（从最初的800元分别提升至1,600元、2,000元、3,500元）。同时，2011年9月起，还对个税税率进行了优化，主要措施包括将当时的个人所得税第1级税率由5%降低为3%，9级超额累进税率修改为7级（取消15%和40%两档税率），并扩大3%和10%两个低档税率和45%高档税率的适用范围。

       消费税：扩大税基，调整税率。2006年4月1日起，中国对消费税的税目和税率进行了1994年以来最大规模的调整，新增了高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等税目，取消了“护肤护发品”税目，并对白酒、小汽车、摩托车、汽车轮胎等部分税目的税率进行了调整。

       出口退税：降低税率，建立中央和地方共同负担的新机制。1994年分税制改革规定出口退税全部由中央财政负担，对中央财政造成了严重的财政压力。2004年，国务院对出口退税机制进行改革，主要是按照“新账不欠，老账要还，完善机制，共同负担，推动改革，促进发展”的原则，适当降低出口退税率，建立中央和地方共同负担的新机制，即由之前完全由中央财政负担改为中央和地方按3:1的比例共同负担。

       取消农业税。2005年12月全国人大通过决定，自2006年1月1日起正式废止《中华人民共和国农业税条例》，取消除烟叶以外的农业特产税、全部免征牧业税，标志着中国已征收2600多年的农业税从此退出历史舞台。

       2.2013年至2023年深化税收体制改革制

       2013年十八届三中全会审议通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出深化财税体制改革，并首次明确“财政是国家治理的基础和重要支柱”。2014年6月发布的《深化财税体制改革总体方案》是这一阶段改革的路线图，主要措施包括：

       营业税改征增值税（即“营改增”）。1994年分税制改革确立了对货物征收增值税、对服务征收营业税的流转税制度，营业税与增值税并行，在征收过程中存在一定交叉性。自2012年起，中国率先在上海交通运输业和部分现代服务业开展营改增试点，并逐步扩大试点区域和行业，直到2016年5月在全国范围内推开营改增试点，并将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入试点范围，至此营业税完全退出历史舞台。同时，增值税实现了对货物和服务的全覆盖，基本消除了重复征税，打通了增值税抵扣链条。

       个人所得税：建立综合与分类相结合的税制。2018年8月个税改革主要分两步走：1）自2018年10月起，将个税起征点（即基本减除费用标准）从3,500元/月提高到5,000元/月，同时将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等劳动性所得归并为“综合所得”，适用统一的超额累进税率，并优化调整综合所得的税率结构，扩大3%、10%、20%三档低税率的级距，缩小25%税率的级距；2）2019年1月起，增加子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、以及赡养老人6项专项附加扣除。据国家税务总局统计，2019年实施个人所得税专项附加扣除政策，加上2018年10月1日提高个人所得税基本减除费用标准和优化税率结构翘尾因素，合计减税4,604亿元，使2.5亿纳税人直接受益，人均减税约1,842元。此外，近年来国务院持续优化个税专项扣除政策，如2022年新增3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除，2023年提高赡养老人、子女教育、3岁以下婴幼儿照护三项专项附加扣除的标准。

       资源税：清费立税，从价计征。2016年5月，财政部、国家税务总局发布《关于全面推进资源税改革的通知》，决定自2016年7月1日起全面推进资源税制度改革，包括：（1）扩大征税范围和从价计税方法的适用范围，逐步将森林、草场、滩涂等其他自然资源纳入征收范围；（2）推进从价计征改革；（3）赋予省级政府提出资源税税目、税率和税收优惠建议等部分税政管理权。

       企业所得税：优化固定资产折旧、研发费用抵扣等条款，加大对小微企业减税力度。2017年和2018年，全国人民代表大会常务委员会先后修订了企业所得税法的个别条款。经国务院批准，财政部、国家税务总局等单位陆续做出了如下规定，包括将固定资产加速折旧政策的适用范围扩大到全部制造业，逐步提高企业研究开发费用税前加计扣除比例；购进单位价值不超过500万元的设备、器具允许一次性扣除；提高职工教育经费支出扣除比例；小微企业减征企业所得税且减征的范围和力度不断扩大等。

       消费税：小幅扩容，调整税率。十八届三中全会提出“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”、提高消费税在税制中的调控作用。此后，消费税逐渐扩容，对豪华小轿车在零售环节加征消费税、界定高档化妆品并下调税率，并将电池和涂料列入征收范围。2019年9月，《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》中提到“按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。

       房地产税：开展试点，推动立法。2021年3月，“推进房地产税立法，健全地方税体系”被写入“十四五”规划纲要。2021年10月23日，《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作的决定》房地产税的课税对象为居住用和非居住用等各类房地产，而不包括依法拥有的农村宅基地及其上住宅；纳税人为土地使用权人和房屋所有权人。

       3.“分税制”改革以来，税收占GDP比重“先上后下”

       全国税收占GDP比重经历了“先上后下”两个阶段，尤其是2013年以来“营改增”改革叠加减税减费持续推进，税收占GDP比重和地方税收占比从2013年的18.6%、48.8%下行至2023年的14.4%、47.1%，叠加赤字约束，一定程度上制约财政支出增长。2023年，我国税收占GDP比重基本回到2002年的水平，但考虑到20世纪初我国仍存在较大规模的非税收入，当前税收占比或低于20世纪初期（图表3）。横向对比来看，世行口径下，2022年中国中央政府税收占GDP比重为7.7%，低于美国的12.2%、德国的11.2%、也低于巴西的14.7%（图表4）。同时，近年来土地出让收入下降给地方政府性基金收入带来较大的收入缺口，可能是近期广义财政收支缺口快速扩大的更主要原因（图表5）。此外，地方政府税收主要来自于“生产性收入”，一定程度上导致地方侧重于通过补贴等方式激励产能扩张，不利于全国统一大市场及产能布局优化等中长期目标。

       1994-2012年间全国税收收入占GDP的比例整体上行，尤其是随着2003年开始持续完善税制，税收收入占GDP比重在2003年-2012年稳步上升，其中地方占税收收入的比例亦有所上升。具体看，

       2003-2012年，中国税收收入规模由2万亿元增长至10万亿元，年均复合增长20%，高于同期名义GDP的年均增速16.4%。由此，全国税收收入占GDP的比重由2003年的14.6%上升至2012年的18.7%，累计增长4.1个百分点。

       分税种看，由生产型转为消费型后，国内增值税占全部税收收入的比例从2003年的32.7%逐步回落至2012年的26.3%；统一税制后，企业所得税占比从2003年的13.6%明显上升至2012年的19.5%；扩大税基后，消费税占比从2003年的5.5%上升至2012年的7.8%；提高起征点及优化税率后，个人所得税占比从2003年的6.5%降至2012年的5.8%；此外，营业税、进口环节增值税和消费税占比分别从2003年的12.9%、12.6%上升至2012年的15.7%、14.7%。

       从央地分成来看，中央政府占税收收入的比例在2004年达到高点 59%，之后整体下行至2013年的51%，而地方政府占比从2004年的41%上升至2013年的49%（图表6）。截至2022年，中央税收收入主要来自国内增值税、进口货物增值税和消费税、企业所得税、以及国内消费税，地方税收收入主要来自营业税、企业所得税、国内增值税、城市维护建设税、契税、土地增值税以及个人所得税（图表7和8）。

       2013年以来，随着国家加大减税力度，全国税收收入占GDP比例持续下降，其中地方占全国税收收入的比例小幅下降。具体看，

       近年来，中国实施大规模减税降费，全国税收收入占GDP的比例从2013年的18.6%持续回落至2023年的14.4%。

       分税种看，2013-2022年，增值税、企业所得税、消费税、个人所得税占全国税收收入的比例上升，分别从2013年的26.1%、20.3%、7.4%、5.9%上升至2022年38.3%、22.7%、8.9%、8.2%，而进口环节增值税和消费税占比从12.7%降至10.8%，营业税占比从2013年的5.9%降为0。此外，资源税改革后，资源税占比也从2013年的0.8%上行至2023年的1.7%。

       从央地分成看，中央占全国税收收入的比例从2013年51%小幅上升至2023年53%，而地方占比从2013年49%小幅下降至2023年47%，主要是受营改增的影响。截至2022年，中央税收收入主要来自企业所得税、国内增值税、进口货物增值税和消费税、国内消费税、以及个人所得税，而地方税收收入主要来自国内增值税、企业所得税、土地增值税、个人所得税、契税、以及城市维护建设税。过去十年间，国内增值税、进口货物增值税和消费税对中央税收收入的贡献下降，而企业所得税、国内消费税、个人所得税的贡献上升；同时，国内增值税、企业所得税、个人所得税、以及与房地产业相关的土地增值税、契税、城市维护建设税对地方税收收入的贡献上升。