对我国企业所得税法中“机构、场所”条款的辨析

　　(三)有效联系与实际联系

　　我国国内法对与机构、场所有实际联系的所得征税的规定始于“91税法”和“91税法细则”。“91税法”第三条规定：“外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。”“91税法细则”第六条则细化为“外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营的所得，以及发生在中国境内、境外与外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润(股息)、利息、租金、特许权使用费和其他所得”。至于实际联系的具体含义，相关税法中并未予以具体解释，虽然提到了境外的消极所得，但也没有划分中国境内、境外所得来源地的规则。“07税法”和“07税法条例”的规定则有新的变化。“07税法”第三条规定：“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”需要注意的是，国内所得不再提与机构、场所有实际联系的所得，国外有实际联系的所得也从消极所得扩大到各类所得。“07税法条例”第八条专门对实际联系的含义作出了解释：“企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。”一言以蔽之，实际联系就是取得所得所拥有的股权、债权、财产权，这里的财产权当然既包括有形资产，又包括无形资产。而此后的中新协定条文解释第七条又给出了另一种口径：新加坡企业在中国境内构成常设机构的，中国对该常设机构取得的利润拥有征税权，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。这里所称的“归属于该常设机构的利润”不仅包括该常设机构取得的来源于中国境内的利润，还包括其在中国境内外取得的与该常设机构有实际联系的各类所得，包括股息、利息、租金和特许权使用费等。这里的口径又从“07税法条例”回到了“91税法细则”，强调与机构、场所有实际联系的是境内外的各类消极所得。至于实际联系的定义，中新协定条文解释强调一般是指对股权、债权、工业产权、设备及相关活动等具有直接拥有关系或实际经营管理等关系。同“07税法条例”的定义相比，相同的是股权、债权、财产权(这里修改为工业产权、设备，以对应特许权使用费、租金等所得项目)，不同的是增加了相关活动作为有实际联系的判定要素。中新协定条文解释第七条强调营业利润条款优先原则，条文规定：如果各类所得由企业设在缔约国对方的常设机构取得或与常设机构有实际联系，仍应优先执行协定中营业利润条款的规定。这一条比OECD税收协定注释更加鲜明地指出，与常设机构有实际联系的股息、利息、特许权使用费收入应优先按营业利润征税。

　　以上增减、异同的变化反映了我国国内法对实际联系及其归属所得的不同角度的理解和不同阶段强调的重点，但缺少稳定、精准的解释和定义，也反映了对这一问题本质把握和内在逻辑的梳理上还有待深入。从国际经验看，OECD税收协定注释第七条所定义的常设机构利润归属，主要是指常设机构与境外非居民企业之间根据功能、风险、资产进行的利润划分和各自归属。对常设机构所在国存在的各类经营所得，哪些所得因与常设机构之间的特定联系而归属于常设机构，OECD税收协定注释没有正面予以回答，只是原则性地提出反对适用“引力原则”，即常设机构所在国的征税权并不延展至该企业可能从该国获得但并不归属于该常设机构的利润。OECD税收协定注释第七条常设机构条款优先的原则和中新协定议定书条文解释关于支付股息、利息、特许费的股权、债权、权利或财产等与常设机构有实际联系的、有关所得应该归属于常设机构的利润征税的明确规定，为与常设机构有实际联系的股息、利息、特许费等消极所得优先按营业利润征税提供了特定的依据。当然，这一问题的解决还有赖于各国国内法对各类所得的界定，各类所得国内来源、外国来源的划分标准以及这些境内外所得与常设机构或国内法下的征税门槛产生所得归属的特定联系的具体解释。美国有专门的立法规定，凡与美国国内法中的应税门槛“交易或营业”有有效联系的境内外所得，一概成为有效联系所得(ECI)，按净所得在美国缴税。现结合国际经验，从以下几个角度对我国机构、场所有实际联系所得的规定进行具体梳理分析。

　　1.非居民企业依托机构、场所依合同、约定等形式提供劳务、承包工程、作为营业代理人取得的营业利润，剔除国外总机构分摊的合理费用或依OECD税收协定范本的办法依职能、风险、资产在机构、场所之间划分归属的所得，均按查账征收的法人企业一样的方法缴税，与实际联系原则的运用没有关系。

　　2.非居民企业在机构、场所所在国取得的其他利润与机构、场所是否有实际联系，OECD税收协定注释反对“引力原则”，联合国税收协定范本则持保留态度，美国税收协定范本原则上否定“引力原则”，但在实践中还保留一些相同或相似的活动有限运用“引力原则”，如非居民企业在美国设立分销处向美国客户销售A商品，同时非居民企业又直接向美国客户销售与A商品相同或类似的B商品，则非居民企业取得的B商品所得与美国的分销处按“引力原则”发生密切联系，纳入分销处所得缴税。我国“07税法条例”将国内的消极所得从实际联系的收入类型中删除，目的之一就是担心引起“引力原则”运用的嫌疑。

　　3.非居民企业在华形成机构、场所后，机构、场所依据自身的股权、债权、财产权从国内外取得的消极所得，凡按我国所得税法收入来源规则判定为来源于我国的收入，均应在我国缴税。笔者认为，既然将非居民企业在中国境内形成的机构、场所视为独立企业，按独立交易原则处理，那么这些机构、场依其股权、债权、财产权这三项权利带来的国内外收入也应与其他法人企业取得的相同收入一样征免税，只是分为境内外的收入，境外收入有外国税收抵免，并仅就国内外之间的税率差缴税。因此，这些所得来源与“实际联系”原则的运用没有关系。

　　4.非居民企业而非其中国的机构、场所拥有股权、债权、财产权产生的股息、利息、特许权使用费的处理，直接与实际联系原则的运用相关。如来源于我国且与我国的机构、场所无关，按照毛收入征收预提所得税;如与我国的机构、场所有实际联系，则归入机构、场所收入按净所得征税。对按照我国税法判定为外国来源收入，如与我国的机构、场所没有实际联系，则我国没有征税权，如发生了实际联系，则从外国来源收入转为中国来源收入在我国按营业利润征税。由此看，所得国内、国外来源规则与机构、场所“实际联系”原则之间有着非常重要的耦合关系，境内外所得来源尤其是消极所得来源的划分，依据企业居民身份来判定的事项越多，机构、场所依“实际联系”原则将外国来源收入转为国内收入来源的范围越大、频率越高。如美国税法中，对股息、利息是否是外国来源收入，依据是股息支付人和利息债务人是否外国企业、外国居民，对销售个人资产和无形资产的，判定其是否为外国来源收入时，判定的标准也是销售者是否是外国税收居民。我国“07税法条例”第七条明确来源于中国境内、境外的所得判定原则，其中，股息、利息所得为股息、利息分配人或支付人的所在地，动产转让所得按照转让动产的转让人的所在地。由于居民身份、行为发生地、场所坐落地在跨境的情形下存在着空间的不一致，所以美国紧密联系收入判定的余地大于我国与机构、场所有“实际联系”原则的运用。至于判定实际联系的具体标准，“07税法条例”提到了财产的管理、控制，中新协定条文解释强调了相关活动，但都比较零散，构不成系统性、稳定性的测试标准。美国的立法则比较规范系统，运用两个测试来判定来源于美国境内外的股息、利息、特许权使用费、租金等收入是否构成了美国紧密联系收入：一是适用资产测试，看收入是否来源于在美国从事交易或营业活动过程中资产的使用;二是经营活动的测试，看在美国的交易或营业活动是否成为实现所得的物质性因素。

　　三、完善我国非居民企业营业利润征税管理的主要思路

　　我国对非居民企业营业利润征税的国内立法虽然起步较早，但由于内在的技术性缺陷，实操性不够。加之我国双边税收协定已超100个，极少数未与我国签订双边税收协定的国家或地区的非居民企业也往往在与中国有双边税收协定的国家或地区设立机构，再到我国开展经营。在此情况下，运用国内法来处理非居民企业营业利润征税的空间有限。随着数字经济的发展、互联网手段的运用和非居民企业广泛通过税收筹划规避征税，非居民企业的经营活动按照双边税收协定的规定被判定为我国常设机构的难度也越来越大。为控管税源，一些地方在日常征管中将指定扣缴、核定征收、向外支付时按笔付税常态化，不进行常设机构的认定和汇缴，不区分非居民企业居民国与我国有无双边税收协定，不重视是按双边税收协定处理还是按我国国内法下的机构、场所处理，其结果造成非居民企业税收管理的粗放，造成了一定的负面后果。RCEP等双边、多边自由贸易规则带来了跨境服务贸易的日益增多和复杂多样，使税收协定下常设机构的判定和无税收协定下国内相关应税门槛的适用成为焦点之一。我国目前在非居民企业税收管理上面临的挑战和存在的不足，一定程度上反映了我们在双边税收协定和国内法规定交替灵活使用、在国际上获取税收主动权的意识还有待于进一步提高。我们必须在认清现状的基础上，充分认识面临的挑战，尽快完善非居民企业营业利润征税的相关制度和政策。

　　一是坚持常设机构与机构、场所并重。坚持我国资本输入大国、服务贸易大国的定位，促进资本、劳务和人员的跨境流动与维护国家税收权益相互促进、齐头并进。借鉴国际经验，在税制设计上实现双边税收协定下的常设机构管理和国内法下的征税门槛管理的两轮驱动、双层推进，坚定不移地推进相关国内法规定的健全和完善。

　　二是完善机构、场所的判定标准。坚持与时俱进，解决多年来非居民企业税收立法上的思维定势与历史惯性，淡化生产经营的正统性，代之以强调营业活动的营利性，弱化机构、场所的主导性，代之以强化营业联结度重大、持续、反复的本质性要求。

　　三是实现机构、场所与常设机构各项规定的衔接。国内法规定应尽量与双边税收协定相衔接，与其他国家的通行做法相一致，将农业、林业、畜牧业、国际运输收入从营业利润涵盖的范围中予以排除，将专业性、独立性的劳务提供纳入营业利润的范围，从国内征税门槛中排除独立代理人和母子公司形成的控制关系，以低于常设机构中准备性、辅助性活动排除的水平对准备性、辅助性活动进行适度的排除，将设施、设备、计算机等物件及时纳入固定场所的范围，明确对机构、场所所坐落的固定场所的控制不限于所有权，并强调通过固定场所开展经营活动。

　　四是建立机构、场所“实际联系”的判定测试标准。根据形势发展的需要对中国来源收入和外国来源收入的划分标准和依据进行调整和完善。可以借鉴美国的立法技术，对与国内征税门槛中有“实际联系”的含义进行界定，对形成“实际联系”的收入进行财产和经营活动测试，提高有“实际联系”收入归属规则的针对性、有效性。美国的立法运用适用资产测试的经营活动的测试来判定来源于美国境内外的股息、利息、特许权使用费、租金等收入是否构成了美国紧密联系收入。美国在对外国来源收入进行紧密联系收入判定运用两项测试时，更强调非居民企业在美国拥有的办公场所或固定场所在外国来源收入实现过程中的物质性因素的作用。我国可将“07税法条例”关于财产的规定细化为资产测试，将中新协定条文解释对相关活动的规定拓展为经营活动测试，为实际联系所得向机构、场所的正确归属提供技术工具。

　　五是加强非居民企业税收的日常管理。切实纠正一些地区指定扣缴和核定征收过多、过滥的问题。要实施数字化监控，从非居民企业进行临时税务登记到支付最后一笔款项，进行项目全程的跟踪分析，以外汇管理部门提供的非居民企业对外支付信息为主脉，通过对备案信息和合同的分析，将外汇管理信息与备案信息、扣缴信息进行比对，掌握资金流背后涉及的人流、物流，涉及的时间和空间，及时进行常设机构和国内法征税门槛的判定，对实行查账征收办法且跨年度的非居民企业认真进行汇缴评估。为提高税收征管效率，在利润归属的方法上应推行多元策略，既探索OECD指定的功能、风险、资产划分法，又坚守我国国内法传统的收入扣除境外分摊的合理费用的方法，既借鉴印度的做法，将中新协定条文解释中规定的公式分配法落到实处，又不否定核定征收办法的独特效果，在做准核定收入口径和核定利润率上下功夫。

　　六是注重机构、场所判例或案例对实务的指导作用。针对非居民企业营业利润管理情况各异、复杂多变，成文法的规定往往较为原则和滞后的问题，注意对税收管理实务过程中成功案例的总结和提炼，重视行政复议案例与法院判例的指导作用，同时根据管理经验的积累，尽量出台各类判定标准的安全港规则，尽可能简化税制，提高对非居民企业征收管理的效率。

　　作者：姜跃生 (苏州大学国际税收战略研究与咨询中心)

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第9期。)

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　　姜跃生.对我国企业所得税法中“机构、场所”条款的辨析[J].税务研究，2022(9)：104-112.