也谈个税修正草案：争议、反思与展望

　　1、引子：为什么争议这么大—以房地产个税征管为例

　　十八大以来，收入分配的改革一直是未来制度建设的重中之重，然而由于利益错综复杂，改革的难度也超乎想象。税制优化的目标应当是能够充分反映社会对效率与公平的权衡，将社会分配不公平与对经济的扭曲都降至最低，并促进经济的健康稳定增长。这其中，个人所得税无疑是最重要的税种之一。也正因为如此，个税的草案已经吸引了7万多条的评论。

　　在中国，多数人的感觉应该都会指向一个事实，那就是中国现阶段财富和收入分配的离散度正在加大，劳动形成的收入增长赶不上资本创造的财富增长。而与此不相协调的是，从税法规则或者征管层面，资本的税负都低于劳动所得。以房地产的个人所得税为例，民间段子戏说“辛苦工作不如买房”，这其实不仅仅指房地产本身给个人带来的财富效应，很多人大概还没有意识到，房产买卖所得适用的税率其实也远低于相同收入水平的工薪税。

　　根据现行个税规定，财产转让所得，按转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，适用20%的税率，这原本就低于工薪税的税率。而在实践中，纳税人多数选择了核定征收。本来核定征收，是税务机关在纳税人未能提供准确、完整的房屋原值时，所采取的带有惩罚性质的替代征管手段（国税发[2006]108号），因此核定征收的核定率应该是高于正常的收益率的，否则就成了逆向激励。然而，现实中，财税部门确定的核定征收率（1%-3%的浮动幅度）一直未及时调整，反而变成了税收优惠措施。在房价上涨20%的时候，1%的征收率只相当于6%的实际税率，房价上涨越多，核定征收的实际税率相比就越低。而如果靠辛苦劳动来取得相应的收入，适用的税率很可能早就过了30%。再说股票转让所得和与之对应的基金转让所得，也都是免税范围。资本性收入的实际税负远低于工薪税。

　　2、现行个税制度的反思

　　个税制定初期，商业业态简单，经济发展程度不高，居民收入主要来源于劳动所得，且整体收入偏低，适用累进税率争议不大，实际上工薪收入适用30%以上税率的也非常少见，主要都是外企金领或各行业中的领军人物。然而随着经济的高速发展和与之匹配的适度通胀，收入的绝对数和费用支出的绝对数都有了大幅上升，而相比之下，个税的费用扣除数虽有提升，仍相比于实际生活支出显得难以为继（仅为3500元/月）。

　　另一方面，国内高收入人群，其收入和财富的来源早已从劳动所得转向了与资本性财产相关的所得，但这类所得的实际税负低于劳动所得。个税对于收入分配和财富分配的调节作用被大大弱化。认真工作的基层白领现在已经变成了个税的主力军。如果我们从制度和实践的角度来分析现有的个人所得税制，可以发现存在的问题有以下这些：

　　规则层面

　　1.纳税主体规定不完整

　　没有引入完整的税收居民概念，对于高端财富人士通过改变国籍进行税收安排缺乏明确的法律制约，也没有与美国退籍税类似的制度安排进行规制。

　　2.征税对象不周延

　　分类征收的方式中，对于高收入人群经常涉及的一些明显应当征税的所得类型没有明确，实践征管中往往未成为征税对象。比较典型的有以下几类：1）投资型保险产品的税收；2）信托产品收益；3）特殊财产转让收益（例如新三板股权）；4）财产赠予所得等。

　　3.缺乏反避税规则

　　目前个人所得税缺乏像企业所得税法一样的反避税条款，仅能依靠征管法中的核定权条款，导致税法规则存在漏洞时，税务机关业没有充足法律规则依据对自然人的相关交易进行相关税务调整。

　　4.税收征管实践

　　除了个税规定不完善，配套的征管制度也存在一些问题和局限，使得个税在实施过程中又被打了折扣，如前所述，这些问题包括；（1）涉税信息获取缺乏制度安排；（2）核定征收的使用缺乏合理有效的限制等等。

　　5.税收优惠

　　而另一方面，个人所得税的税收优惠制度也缺乏系统性的思考，一方面，对于资本性收益存在大量法律和实践中的优惠，弱化了收入分配的效果；另一方面，对于确实需要鼓励和激励的个人所得行为比如知识产权相关的创新，优惠的力度仍然较为有效，而没有明显的激励效果。

　　3、展望：未来个税应该怎么改？

　　基于以上分析不难发现，本次个人所得税修正草案的出台，很大程度上回应了存在的问题，从纳税主体的确定遵从国际惯例，到征税对象和方式的综合平衡，都做出了重大的调整，也代表着个税立法的一次重大突破。

　　如果现行个税的问题出在劳动性所得和资本性所得税负失衡，那么解决的思路也很简单，就是围绕着再平衡展开。结合个人所得税制的整体框架，有以下制度要点需要进一步捋清，本文仅作简单提示，未来我们将结合草案的具体条款以及各主要国家立法例进行逐一评析。

　　纳税主体如何确认

　　税收居民的认定是个人所得税的基础与起点，如何结合对个人身份的管理，构建出完整的税收居民体系是这次税改中的关键点。CRS信息交换即将全面推开，税收居民的判定规则，税收居民身份的冲突与协调，都直接制约着税收征管地有效实施。草案已经迈出了关键一步。然而，仍然有很多问题需要明确。随着居民身份的认定，所得来源规则就成为另一个自然衔接的问题，草案对此该如何给予明确的指引也是令人期待的。

　　综合与分类税制如何结合？

　　个税的基础制度是要解决如何对个人所得进行征税的问题。即一国如何确定哪些类型的收入计入所得，哪些费用可以扣除，损失如何处理，计算所得适用哪些规则等。

　　原来的个税采用分类征税的方式。分类税制征管简便，但存在以下问题：（1）因为是对各类所得分别征税，难以根据量能课税原则对个人所有所得适用累进税率，也难以给予合理的税收扣除或者减免（如免征额、费用扣除）；（2）税收筹划空间大且给税务机关带来征管负担。因为分类所得的税率和扣除额不一样，纳税人有很强的避税动机对所得的性质进行转换（将高税率所得包装成低税率所得），对于税务机关而言，面对一些新类型的所得如何归类也带来困扰；（3）对社会的家庭单元考虑不足，难以反映以家庭为单位的实际支出与消费状况。而综合税制下，因为将纳税人的所有收入都纳入考量，更为公平。

　　草案将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得等4项所得（以下称综合所得）纳入综合征税范围，进行了综合税制的初步尝试，应当说是一个重大进步。但需要进一步思考的是，这样的综合征税范围的设置是否合理？另一方面，经济发展带来的费用扣除变化是否也应当反映在累进税率结构的调整中？这其中最大的基础性问题还是劳动所得和资本所得的区分与平衡，因为基于不同性质的所得适用不同的税率也是量能课税与税收公平的应有之义。

　　例如，如何认定特许权使用费？基于无形资产的权利取得所得更类似资本所得（具有明显的消极所得特征），许多国家基于这点将特许权使用费归类为投资所得进行税务处理。当然另一方面，和稿酬类似，特许权来源于人的智力劳动成果，也自然具有劳务所得的属性。因此，视具体交易的情形，判定一项知识产权相关的所得属于劳务所得还是特许权使用费所得，无论在理论还是实践中都有重要意义。其不仅仅涉及国内税法，还可能涉及税收协定不同条款的适用问题。

　　如果基于特许权的部分特点就将其完全纳入劳动所得适用综合税制显得有些武断。特别是税率提高后，又没有匹配合理的费用扣除和优惠，还可能对个人知识产权创造产生负面影响。税收制定具有国别性特点，但是背后的税法原理是类似的。违背原理的规则，必将产生负面后果。如何在理论和实践中结合具体国情，协调综合税制设计是个技术活。

　　税基范围的确定

　　税基范围是所得税制的核心，明确了个人所得税的征税范围。我国现行个税采取分类征收的方式，对征税的所得类型进行了列举，并通过“其他所得”进行了兜底，但什么是其他所得，需要经过国务院财政部门确定。草案延续了这一方式，暂未明确什么是所得，也没有明确“其他所得”中信托财产所得、保险产品投资收益等与高收入人群相关所得是否征税，而所得的内涵与外延其实是所得税法必须回答的问题之一，否则就会出现行政机关限缩或者扩大解释的情形，有违税收法定与税收公平。

　　资本财产的税务处理

　　现行个税缺乏对资本财产的税务处理规定，使得个人与企业的税务处理差异较大，有违税收公平。例如个人资产发生损失不予承认，个人股东在出资以及并购重组活动中也不能适用特殊性税务处理，这加大了个人从事商事活动的税收成本，不利于科技创新和市场资源优化。草案应当对此也予以合理的关注，毕竟，完整税制体系的建设也有助于未来实现个人所得税征管体系的协调。

　　净所得与税率适用

　　个税的计算，是对总所得额扣除免征额以及各项成本、费用及损失后的净所得适用相应税率予以征税。其原理很简单，因为是针对纳税人的“可支配所得”来征税。但为了避免纳税人滥用费用和损失，各国税法都发展出了各种费用扣除的原则与标准。如与业务经营相关、扣除的分摊规则（如仅限于同类型所得）等。

　　目前，很多讨论将中国个税税率与其他国家做简单对比，但其实这样单纯数字的比较意义不大。原因在于，所得税是对净所得（所得减去成本费用等扣除项）征税，而税制成熟国家的费用扣除标准远远高于中国（还会随着通货膨胀率上浮），且施行综合税制的国家，其费用扣除额一般与单项类型所得不直接相关，而是设置一个总数额。导致适用于这些国家纳税人的实际有效税率可能会显著低于税法上的名义税率。

　　草案适当上调了综合所得的费用扣除额（客观上仍然偏低，相比工资薪金扣除数每月提升1500元），并且增加了专项附加扣除是一大亮点，但考虑到现行消费和物价水平，从拉动消费以及税收公平的角度考虑，草案中确定的该项费用扣除额数额是否具有合理性，有无相关经济数据支持？税率和级距是否有进一步优化空间，是否允许地方根据情况增加灵活性考量（缴纳个税的主要人群在发达地区），还值得再细细研究。

　　税法规则的讨论要具体，魔鬼都在这些细节里。最后的初衷是一定要让人民群众切身感受到个税改革带来的实惠，而不能停留在纸面上。

　　税收优惠

　　每个国家的税收制度，都会基于各种政治、经济和社会目标的考量，给予部分经济活动/交易特殊的税务处理。从灵活性和专业性的角度，赋予行政机关一定的自由裁量权却有必要。但是税法需要对税收优惠有基础的保留性规定，从而确保税收优惠的施行在法律允许的有限范围和幅度内进行，这也是税收公平的应有之义。

　　税收征管与反避税

　　草案在涉税信息制度完善方面也做了有益尝试，如明确了相关政府部门对于纳税人信息的协助义务。在不动产登记以及股权转让登记时需要查验相关个税的完税凭证。但将完税凭证与资产转让登记事项挂钩一事值得认真推敲。因为这本来就是两个独立的法律关系，财产权变动的效力并不取决于是否完税，且公示登记的作用在于维护权利人和与交易有关的人的合法权益。将完税凭证与财产权登记挂钩，可能反而会对市场交易安全和稳定起到负面作用。且企业股东也没有类似制度安排。值得考虑的替代方案和思路应当是涉税信息共享制度的建立，即相关财产登记部门应与税务机关及时建立信息交换和沟通机制。

　　另外，我们很高兴看到草案中增加了反避税条款，这对于自然人的偷漏税行为将起到很大震慑。但作为税务律师也隐隐担忧，纳税人的合法权益如何保护？毕竟现在纳税人寻求争议解决还需要纳税前置。税制成熟国家的反避税条款除了有诸多细节规定限制税务机关权力，更重要的是还有司法机关发挥了平衡征纳双方争议的功能。赋予了税务机关反避税条款这一武器后，未来围绕纳税人权益保护的配套制度建设刻不容缓。