不同税种视同销售行为财税处理方式比较

内部资产处置行为中，比较典型的如《增值税暂行条例实施细则》 “第四条…（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目…”。
1、将自产或者委托加工的货物用于在建工程
纳税人将自产货物或委托加工的货物用于统一法人实体内部之间的转移如在建工程、管理部门、分公司等内部机构时，根据增值税暂行条例及实施细则，在增值税方面视同销售征增值税 ,其纳税义务发生时间为货物移送使用的当天；但根据新企业所得税法的法人所得税制度 ,在所得税方面因在同一法人内部使用，属于内部处置资产行为，所以不确认收入；根据新的企业会计准则要求，不确认收入，按成本转账。
【例1】A市甲公司（为增值税一般纳税人）将自产的一批商品用于本公司的B工程建设 , 假定成本为 80 , 市场公允价值和计税价值是 均为 100。
会计处理： 借：在建工程 97
贷：库存商品 80
应交税费一应交增值税 ( 销项税额 ) 17
从上例看出 , 将资产货物用于在建工程时，视同销售动产，产生增值税销项税额 17; 但所得税法、会计准则都没有确认收入 , 只按成本结转 , 所以该笔业务产生的营业利润为0 。

2、将货物从一个机构移送到其他异地（不在同一县市）分支机构用于销售
增值税方面：应作视同销售，确认收入并计算销项税额，其增值税纳税义务发生时间为货物移送的当天。根据国税发〔1998〕137号规定：中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第（三）项（即：(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人, 将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(区)的除外。）所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：

向购货方开具发票；
（2） 向购货方收取货款。
  受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。
    如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。
所得税方面：根据新的所得税法规 , 对于货物在同一法人实体内部之间的转移，属于内部资产处置行为，不再作为销售处理 , 因此转移时不确认收入 , 待分支机构对外销售时再作收入确认。
另外值得注意的是，若将货物从一个机构移送到同一县（市）的其他分支机构，不论是否用于销售，以及将货物从一个机构移送到非同一县（市）的其他分支机构非用于销售，增值税、所得税均不作视同销售处理，而是内部资产处置行为。

（二）转移资产所有权的视同销售行为
根据828号文的规定，有六种转移资产所有权行为应作视同销售的行为，其增值税、所得税、会计处理列表比较如下。

根据上述转移资产所有权的视同销售行为不同特点，转移资产所有权的行为主要包括《增值税暂行条例实施细则》第四条的一下几项：“（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”
结合增值税暂行条例的规定，将转移资产所有权的行为分为代销行为下的视同销售、对内业务的视同销售、对外业务的视同销售三种情况进行分析。

代销行为下的视同销售
具体可分为委托代销、受托代销两种情况。
《增值税暂行条例》第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。…”《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：“条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：…（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天”。

根据上述规定，委托其他纳税人代销货物的，一般为收到代销单位销售的代销清单的当天确认为纳税义务发生时间 , 但在收到代销清单前已经收到全部或部分货款的 , 其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天 , 对于发出代销商品超过 180 天仍未收到代销清单及货款的 ,也视同销售实现 , 一律征收增值税 , 其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天 。 对于《增值税暂行条例实施细则》 第四条规定的“…（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外”属于企业内部处置资产行为，增值税应作视同销售，其纳税义务发生时间为货物移送的当天，但所得税不作视同销售处理。
代销商品根据委托双方合同的约定 , 又分为视同买断和收取手续费两种方式。 

实际工作中要注意，将货物交付他人代销的：①收到代销清单才能开具增值税的专用发票；②提前开发票，就提前交货。③收到代销清单之前就计算货款的，销售提前实现。　　④从发出货物起180天的当天仍未收到代销清单，当天就产生纳税义务。

【例2】 2009年4月1日，A公司委托B公司（A、B均为增值税一般纳税人）销售甲商品1000件 , 协议价100元/件，该商品实际成本60元/件,采取一次发货 。假定双方签订的代销协议约定了两种情况 :
①采用视同买断方式。2009年4月1日A公司发出商品后 , 按100元/件开具了增值税专用发票。7月份B公司售出 100 件 , 每件110元 ( 不含税 )。7月31日持代销清单和A公司结算 100 件的货款。

②采用收取手续费方式。B公司取得代销商品后,应按100元/件对外销售，A公司按售价（不含税）的 10% 向B公司支付手续费 , A公司收到代销清单后 , 按100元/件开具增值税专用发票。6月份B公司共售出 300 件 。6 月 15 日B公司先支付了200件的货款，6月30日持代销清单(清单上记载售出300件)与A公司结算剩余的100件货款。9月份淡季没有销售收入 , 到 9月27日 B公司仍有100件尚未售出 , 之前已售出的货款都已经和A公司结算完毕。

第①种视同买断的业务处理 :
分析：4月1日A公司发出商品就开票，当日应确认收入实现和相应的纳税义务; 7月份售出100件,7月31日持代销清单结算, 此时A公司只涉及收款, B公司确认100件的收入和相应的纳税义务。
①4月1日时的会计处理 ：
A公司：
借：应收账款 117000
贷：主营业务收入 100000
应交税费应交增值税 ( 销项税额 ) 17000
借：主营业务成本 60000
贷：库存商品 60000
B公司：
借：库存商品 100000
应交税费应交增值税 ( 进项税额 ) 17000
贷：应付账款 117000

②7月 31 日时的会计处理 :
A公司：
借：银行存款 11700
贷：应收账款 11700
B公司：
借：银行存款 12870
贷：主营业务收入 11000
应交税费 -应交增值税 ( 销项税额 ) 1870
借：主营业务成本 10000
贷 : 库存商品 10000