不同税种视同销售行为财税处理方式比较

对非货币性资产交换进行会计处理时，首先要判断该交换是否属于非货币性资产交换, 然后再判断是否存在商业实质和公允价值是否能够可靠地计量 , 再分别公允价值与账面价值计价模式进行处理。
因此，本例中由于换出资产是存货，所以：
⑴ 假设符合商业实质且满足公允价值的条件 , 其会计处理为
借：固定资产 1，170，000
货：主营业务收入 1，000，000
应交税费一应交增值税( 销项税额 ) 170，000
借: 主营业务成本 800，000
贷：库存商品 800，000
此种情形下，会计处理和税务处理一致 , 年终所得税汇算清缴时不需要作纳税调整。
(2) 假设不符合商业实质或不满足公允价值的条件,其会计处理为 :
借：固定资产 9700
贷：库存商品 8000
应交税费一应交增值税 ( 销项税额 ) 1700
此时会计处理和税务处理不一致 , 年终所得税汇算清缴时需要作纳税调整 , 调增所得额200，000= 1，000，000-800，000 。    

三、年终汇算清缴时所得税申报表上“视同销售”有关项目的填列
根据《国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的通知》国税发[2008]101号以及《国家税务总局关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的补充通知》国税函[2008]1081号，在企业所得税年度申报表上涉及“视同销售”的有附表一（1）《收入明细表》、附表二（1）《成本费用明细表》、附表三《纳税调整项目明细表》。其中附表三中的“视同销售收入”与“视同销售成本”分别来自附表一（1）《收入明细表》、附表二（1）《成本费用明细表》。其中，“填表说明”已经由国税函[2008]1081号取代国税发[2008]101号。 （一）填列原则 根据上述会计准则关于视同销售行为的会计核算处理以及所得税法方面的有关规定，涉及所得税申报表上“视同销售”的填列的基本原则是：凡是会计上已经作收入处理，记入“主营业务收入”、“其他业务收入”的视同销售行为，不再单独填列；凡是会计上根据准则未作收入处理，未记入“主营业务收入”、“其他业务收入”，但根据所得税法规要作收入的视同销售行为，需要在附表一（1）《收入明细表》及附表二（1）《成本费用明细表》分别视同销售收入、视同销售成本填报。

（二）视同销售收入的填列
根据《国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的通知》国税发[2008]101号，附表一（1）《收入明细表》中涉及视同销售的栏目如下： 
 企业所得税年度纳税申报表附表一（1） 
 

根据《国家税务总局关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的补充通知》国税函[2008]1081号中有关填表说明，各行次填列方法如下：
第13行：填报纳税人会计上不作为销售核算、但按照税收规定视同销售确认的应税收入。
（1）第14行“非货币性交易视同销售收入”：填报纳税人发生非货币性交易行为，会计核算未确认或未全部确认损益，按照税收规定应视同销售确认应税收入。纳税人按照国家统一会计制度已确认非货币性交易损益的，直接填报非货币性交易换出资产公允价值与已确认的非货币交易收益的差额。
（2）第15行“货物、财产、劳务视同销售收入”：填报纳税人将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，按照税收规定应视同销售确认应税收入。
（3）第16行“其他视同销售收入”：填报除上述项目外，按照税收规定其他视同销售确认应税收入。
根据目前的规定，第14行“非货币性交易视同销售收入”的填列大概有以下几种情况，现举例说明。

例5、公允价值计价模式下：会计上已作收入处理的视同销售行为（主要是指同时满足2个条件，会计上应作“收入”处理的、换出资产为存货的非货币性资产交易行为） 承接上述例4中：“4. 非货币性资产交换的业务处理” 在例4“（1）假设符合商业实质且满足公允价值的条件”情况下，由于企业已经做收入并按成本转账，所以不在“视 同销售”相关项目反映。“在例4“（2）假设不符合商业实质或不满足公允价值的条件”的情况下，附表一（1）《收入明细表》“非货币性交易视同销售收入”填列“1，000，000”；附表二（1）《成本费用明细表》“非货币性交易视同销售成本”填列“800，000”。
例6、公允价值计价模式下：会计上不做收入，但要结转损益，且所得税方面要作收入的处理视同销售行为（指同时满足2个条件但除存货以外的、换出资产为固定资产、无形资产、长期股权投资等的非货币资产交易行为）
1、交易行为
长江公司与华山公司经协商，长江公司以其拥有的专利权与华山公司拥有的生产用设备交换。长江公司专利权的账面价值为300万元（末计提减值准备），公允价值和计税价格均为420万元，营业税税率5%：华山公司生产用设备的账面原价为600万元，已提折旧为170万元，已提减值准备为30万元，公允价值为400万元，在资产交换过程中发生设备搬运费2万元：华山公司另支付20万元给长江公司。长江公司收到换入的设备作为固定资产核算：华山公司收到换入的专利权作为无形资产核算。

2、非货币性交易的判断
首先应判断此项交换是否属于非货币性资产交换：
长江公司收到补价：收到的补价20万元÷换出资产公允价值420万元=4.76%<25%
华山公司支付补价：支付的补价20万元÷（支付的补价20万元+换出资产公允价值400万元）=4.76%< 25%
可见此项交换的补价占整个交易的比例小于25%，属于非货币性资产交换。

3、计量模式的判断
本例中，长江公司以其拥有的专利权与华山公司生产用设备交换，经判断，此项目交换具有商业实质。由于两项资产的公允价值能可靠计量 , 因此 , 对于该项资产交换 , 换入资产的成本应当按照换出资产的公允价值确定。

4、长江公司的会计处理：
换入设备的入账价值=420+420 ×5%-20=421（万元）
借：固定资产 4210000
银行存款 200000
货：无形资产 3000000
应交税金——应交营业税 210000
营业外收入——非货币性资产交换利得 1200000

5、税务处理
根据1081号文，长江公司应在附表一（1）《收入明细表》第14行“非货币性交易视同销售收入”填列换出资产公允价值420-会计上已确认的损益120=300万元，在附表二（1）《成本费用明细表》“第13行（1）非货币性交易视同销售成本”填列换出资产账面价值300万元。

假设：在该项交易中，专利权的账面价值为420万元（末计提减值准备），公允价值和计税价格均为300万元，其他不变。
则换入设备的入账价值=300+300 ×5%-20=295（万元）
借：固定资产 2950000
银行存款 200000
营业外支出——非货币性资产交换利得1200000
货：无形资产 4200000
应交税金——应交营业税 150000

此种情形下：长江公司应在附表一（1）《收入明细表》第14行“非货币性交易视同销售收入”填列换出资产公允价值300-会计上已确认的损益-120=420万元，在附表二（1）《成本费用明细表》“第13行（1）非货币性交易视同销售成本”填列换出资产账面价值420万元。
说明：根据1081号文，对公允价值计价模式下会计上不做收入，但要结转损益，且所得税方面要作收入处理的视同销售行为，由于会计上已经反映其损益并记入“营业外收入”、“营业外支出”或“投资收益”，已经在主表第9行“投资收益”、第11行“营业外收入”、第12行“营业外支出”中填列，所以不能再调增调减，否则会造成重复计税或者所得额不当减少，因此主表第14行“加：纳税调整增加额”中的“视同销售收入”、第15行“减：纳税调整减少额”中的“视同销售成本”涉及非货币交易的部分必须相等，也就要求附表一（1）《收入明细表》第14行“非货币性交易视同销售收入”、附表二（1）《成本费用明细表》“第13行（1）非货币性交易视同销售成本”应当相等，同时填入附表三《纳税调整项目明细表》中第1行“视同销售收入”、第21行“视同销售成本” 涉及非货币交易的部分也应相等。

但与101号文不同的是：101号对于满足公允价值计价模式条件的非货币性资产交换 , 不属于视同销售范围，附表一（1）《收入明细表》第14行“非货币性交易视同销售收入”、附表二（1）《成本费用明细表》“第13行（1）非货币性交易视同销售成本”就不填。当时的理由是： 1. 满足公允价值计价模式条件的非货币性资产交换 , 已经按收入准则确认了销售收入和成本。 2. 换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额 , 已经计人当期损益。
两个文件关于这个问题的说明虽然对纳税人的总所得额没有影响，但由于视同销售收入是计算业务招待费、广告费与业务宣传费的税前扣除额的基数（=主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入，即附表一（1）《收入明细表》第1行的数据）， 所以“视同销售收入填与不填，对纳税人的上述税前扣除额的计算是有影响的。

例7、账面价值计价模式下，会计上不作收入，也不结转损益，但所得税方面要作收入的视同销售行为的处理（主要是指不同时满足2个条件的非货币性资产交易）
1、交易行为
A 公司拥有一台专有设备 , 该设备账面原价 450 万元 , 已计提折旧 330 万元 , 换取 B 公司拥有一项长期股权投资 , 账面价值 90 万元 , 两项资产均未计提减值准备。 A 公司决定以其专有设备交换 B 公司的长期股权投资 , 该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊 , 其公允价值不能可靠计量 ; B公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价 , 其公允价值也不能可靠计量。经双方商定 , B 公司支付了 20 万元 补价。假定交易中没有涉及相关税费。

2. 非货币性交易的判断
该项资产交换涉及收付货币性资产 , 即补价 20 万元。对 A 公司而言 , 收到的补价 20 万元÷换出资产账面价值 120 万元 = 16.7% <25%, 因此 , 该项交换属于非货币性资产交换 , B 公司的情况也类似。

3. 计量模式的判断
由于两项资产的公允价值不能可靠计量 , 因此 , 对于该项资产交换 , 换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。

4. 初始投资成本计量
长期股权投资的初始成本 100 万元 = 换出资产账面价值 120 万元 -收到的补价 20 万元
换出资产的账面价值 120 万元 = 换出资产账面原价 450 万元 -已计提折旧 330 万元

5. 投资方A公司的账务处理
根据会计准则规定 , 尽管 B 公司支付了 20 万元补价 , 但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的 , 支付补价方和收到补价方均不确认损益。对 A 公司而言 , 换入资产是长期股权投资和银行存款 20 万元 , 换出资产是专有设备的账面价值减去货币性补价的差额 , 即 100 (120 - 20) 万元 ; 对 B 公司而言 , 换出资产是长期股权投资和银行存款 20 万元 , 换人资产专有设备的成本等于换出资产的账面价值 , 即 110 (90 + 20) 万元。由此可 见 , 在以账面价值计量的情况下 , 发生的补价是用来调整换入资产的成本 , 不涉及确认损益问题。
借 : 固定资产清理1，200，000
累计折旧 330，000
贷 : 固定资产专有设备 4，500，000
借 : 长期股权投资1，000，000
银行存款200，000
贷 : 固定资产清理1，200，000

6. 税务处理
根据国税函 [2008J 828 号文件规定 , 本案例非货币资产交换 , 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产 , 应按规定视同销售确定收入。按换出资产账面价值 120 万元和收到补价 20 万元的合计 140 万元 , 确认视同销售收入 ; 按换出资产的账面价值 120 万元 , 确认视同销售成本。即调增所得额20万元。

（三）视同销售成本的填列
企业所得税年度纳税申报表附表二（1） 
  

其中：第12行“视同销售成本”：填报纳税人会计上不作为销售核算、但按照税收规定视同销售确认的应税成本。
第13—15行的数据，分别与附表一（1）《收入明细表》的“视同销售收入”对应行次的数据配比。每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认计算应税收入的同时，均有与此收入相配比的应税成本。具体例子见上。
本行数据填入附表三第21行第4列。