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税屋提示——本文发表于2004年，刊于此，基于对“实质重于形式”原则的进一步理解考量，文中相关税收法规及会计准则的阐述应以最新出台的政策为准。
一、“实质重于形式”原则的涵义和重要性
“实质重于形式”，是指交易或事项的实质重于法律表现形式。“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指交易或事项的外在法律形式，即企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不能仅仅以其法律形式作为会计核算的依据。
“实质重于形式”原则是对衡量会计信息质量的一般原则和确认计量的一般原则的补充，是起修正性质的一般原则。我国会计信息严重失真，就是这一原则出台的背景。根据职业判断，注重经济实质进行会计核算，能够保证会计信息的可靠性。
二、实施“实质重于形式”原则的必要
1、会计准则国际化趋势影响。加入WTO后，我国经济与国际经济交往加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。当今世界经济一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国经济发展规模和趋势。我国要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。
2.企业组织形式和业务的复杂化因素。首先，由于改革开放的不断深入，企业形式多样化发展，对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。其次，随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、融资的出现，会计对象的不确定性增加。企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。
3、原有准则、制度存在缺陷。在我国市场经济刚起步阶段所制定的财务会计制度有较大的局限性，会计准则体系也不完善。原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已不适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。
三、“实质重于形式”原则在会计核算中的应用
在实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不总能完全反映其实质内容。所以，会计信息要想反映其拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。
1.商品销售收入的确认
《企业会计准则——收入》规定，企业在销售商品时，如同时满足以下四个条件，则确认为收入：1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方 2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制 3、与交易有关的经济利益能够流入企业 4、相关的收入和成本能够可靠的计量 .尤其第2条充分体现了“实质重于形式”原则的要求。如果企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，仍保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认为销售收入。
2.融资租赁资产的确认
以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲承租企业并不拥有其所有权，但由于租赁合同中规定的租赁期限相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期满承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益，从其经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益。所以，在会计核算上将以融资租赁方式租入的资产应视为承租企业的资产。
3.现金流量表的编制
现金流量表是以现金为基础编制的。这里的现金是指企业库存现金、可以随时用于支付的存款以及现金等价物。但并不是所有的银行存款都能作为现金核算，只有那些可以随时支取的存款才可以作为现金核算。现金等价物通常是指购买在3个月或更短的时间内即到期或可转换为现金的投资。由于企业的经营活动有所不同，在确定现金等价物与投资时就要运用“实质重于形式”原则。如经营活动主要以短期流动性投资为主的企业，可能会将所有的项目都视为投资，而不是现金等价物。企业应当根据经营特点等具体情况确定现金的范围，并在会计报表附注中披露相关信息。
4. 长期股权投资的核算
企业长期股权投资的核算方法有成本法和权益法两种，持股比例是确定采用成本法还是权益法的主要依据。一般情况下，如果企业拥有被投资单位20％以下表决权资本时采用成本法核算，反之则认为对被投资单位有控制、共同控制或重大影响。但是投资比例不是绝对的，如果投资者虽然持有20％以上的股份，但由于其他原因对公司无重大影响，如被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资产的能力受到限制等，此时就不能采用权益法核算，而应根据“实质重于形式”原则采用成本法核算。
5. 自建固定资产的核算
一般情况下，自建固定资产从法律形式上来看，只有办理了决算才能正式投入使用，但实质上大多数时候固定资产在办理竣工决算前已投入使用。因此，会计制度规定，所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，按照工程决算造价或工程实际成本估价转入固定资产并计提折旧，而不管其具体形式是否符合规定。
6. 借款费用的处理
首先，在确定借款费用资本化的范围时要运用“实质重于形式”原则，资本化是指将发生的费用计入资产价值，待以后逐步摊销计入费用。这是划分收益性支出与资本性支出会计原则的体现，因为只有固定资产的消耗才属于企业的资本性支出，准则规定，只有发生在固定资产购建过程中的借款费用才能在符合条件的情况下予以资本化。这就需要根据企业的具体情况进行分析，并根据借款费用的用途进行判断。如果企业虽然借入了专项借款，但由于其他原因没有投入到所购建的固定资产中，则当期的借款费用不能资本化。其次，在确定借款费用资本化金额时也要运用“实质重于形式”原则，因为企业在购建固定资产时其支出并不一定是一次性支出，所以不能以投入资本总额简单地确定利息资本化金额，而应以投入资本的累计支出加权平均数为基数，以所有用于此项固定资产购建的借款费用的加权平均利率为资本化率计算。
此外，我国在《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》中最早提到了应用“实质重于形式”原则判断是否存在关联方关系。
以上经济事项的处理体现“实质重于形式”原则，不仅有利于我国会计核算原则向国际会计惯例靠拢，更有利于提高会计信息质量。反之，如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而其法律形式或人为形式又不能反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果必将导致会计信息失真，不利于会计信息使用者的决策。
作者简介：
高振栋 ， 男，大学本科学历，“双师型”教师，山东省会计、珠算学会会员，沂水县职教教研室财会学科兼职教研员，沂水县职业教育中心财会学科带头人。
董体秋 ， 男，大学本科学历，“双师型”教师，沂水县职业教育中心会计专业教学部主任。
“实质重于形式原则”在会计实务中的运用
“实质重于形式”原则在税收中的运用 |
