有限责任公司资本溢价转增注册资本无需缴纳个人所得税

　　题 注：

　　近日操作的一个项目中，财务投资者溢价投资形成了较大一部分资本溢价，企业将该笔资本溢价转增为注册资本。地方税务局查账时，顺便提及原自然人股东是否应按其在本次转增时获得的注册资本数额缴纳个人所得税。因征税人员并无直接文件证据，企业咨询了我们，查询法规后，我们认为，有限责任公司资本溢价转增注册资本无需缴纳个人所得税。

　　一、法规明确规定股份制企业的股票溢价转增注册资本无需缴纳个人所得税

　　根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税函[1997]198号）第一项：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

　　关于198号文的最大争议在于其对有限责任公司、股份有限公司的适用性，其次是关于“资本公积金”的认定。查询相关法规后，198号文中关于“股份制企业”及“资本公积金”的解释认定应如下：

　　1、股份制企业

　　根据《股份制企业试点办法》(1992年5月15日发布实施)第三项：股份制企业的组织形式股份制企业是全部注册资本由全体股东共同出资，并以股份形式构成的企业。股东依在股份制企业中所拥有的股份参加管理、享受权益、承担风险，股份可在规定条件下或范围内转让，但不得退股。我国的股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。

　　时过境迁，1992年之后，我国《公司法》出台并不断修订更新，对有限、股份公司也做出了明确界定，并不再使用股份制企业的概念。作为历史遗留产物，原法规约定的股份制企业与现行法律框架下的有限责任公司和股份有限公司的概念是否相同或者存异，已没有太大意义。而重要的是，从1998年时点来看，虽然当时公司法已经明确约定有限、股份公司，但国税总局的文件继续使用了“股份制企业”的概念，从其立法精神出发，股份制企业应宽泛地理解为有限责任公司和股份有限公司，但并不限于此。

　　2、资本公积金

　　《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)第二项：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税函[1997]198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

　　二、法规仅规定企业“除股票溢价发行外的其他资本公积”转增注册资本需缴纳个人所得税

　　根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)：加强股息、红利所得征收管理。重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理，对在境外上市公司分配股息红利，要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

　　当然，我们并不能以54号文对抗税务局关于“资本溢价转增注册资本应缴纳个人所得税”的看法，这是个义务条款，并不能赋予纳税人任何权利。你懂的。

　　三、其他省地级法规的侧面支持

　　2005年6月29日，广东省地税局下发《关于有限责任公司用税后利润和资本公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(粤地税函[2005]345号)，认为：根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税问题的批复》(国税函[1998]289号)中“股分制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”转增股本由个人所得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税"的规定，有限责任公司将资产评估增值部分的资本公积金转增注册资本分配个人所得部分，应按"利息、股息、红利所得"项目征收个人所得税。

　　四、结 论

　　从理论上讲，资本溢价转增注册资本，并未给原股东带来现金收益，该部分所得并未实现;同时，也不符合税收法规中非货币性资产交易的界定，原股东虽然让渡了部分股权，但其法定的财产(注册资本)并未减少，并无“转让财产”的个人所得。因此，我们认为，原股东不应就“资本溢价转增缴纳注册资本”缴纳个人所得税。

　　综上，有限责任公司、股份有限公司的资本(股票)溢价形成的资本公积转增注册资本，自然人股东无需缴纳个人所得税。当然，从理论上讲，纳税人持有的新增股权(股份)的计税基础为零，以后出售时是需要补回来的。而在实践中，出售股权、股份的计税基础是平均计算的，也就是，转增注册资本或股本后，单份注册资本、股票的计税基础降低。该部分收税将在原股东财产转让所得实现后体现。