公益性捐赠中的实物捐赠，会计和税务如何处理

　　问题：计算企业所得税应纳税所得额企业接受实物捐赠所得如何处理?

　　在计算企业所得税应纳税所得额时企业接受实物捐赠是含税的还是不含税的?

　　解答：

　　《企业所得税法实施条例》第十三条规定：企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

　　对于企业所得税法及其实施条例中规定的“公允价值”，是指含税价，还是不含税价呢?其实，税法中从来就没有明确规定过，因为在不同场景下，既有可能是含税价，也有可能是不含税价。

　　就以企业接受实物捐赠为例来说明：某材料供应商为推销设备，向潜在的用户捐赠了一台设备，不含税价1万元，价税合计1.13万元，对捐赠设备都开具发票。接受捐赠方，都作为固定资产使用。

　　1.小规模纳税人接受实物捐赠就是含税价

　　因为小规模纳税人接受捐赠后，不能抵扣进项税额，需要按照价税合计确认固定资产。

　　借：固定资产  1.13万元

　　贷：营业外收入  1.13万元

　　2.一般纳税人接受实物捐赠就是不含税价

　　借：固定资产  1.00万元

　　应交税费-应交增值税(进项税额)  0.13万元

　　贷：营业外收入  1.13万元

　　在上述两种情况下的“营业外收入”，都是在当期需要作为企业所得税应税收入处理的。

　　来源：税屋     作者：彭怀文

公益性捐赠中的实物捐赠，会计和税务如何处理

　　公益性捐赠是财务朋友们经常碰到的业务。在实务中，企业实物捐赠的情形也比较常见。今天通过一个案例，大家一起来学习一下公益性捐赠中的实物捐赠，会计和税务上的处理：

　　可全额扣除的4类捐赠支出：

　　01、自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。

　　小贴士

　　“目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县(新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策)和建档立卡贫困村。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》(财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号)

　　02、对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》(财税〔2017〕60号)

　　03、企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)

　　04、对企业、社会组织和团体赞助、捐赠杭州亚运会的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局 海关总署关于杭州2022年亚运会和亚残运会税收政策的公告》(财政部公告2020年第18号)

　　案例分析

　　案例：A企业为增值税一般纳税人，2020年将自产的一批货物通过某基金会捐赠给希望小学，货物成本80万元，市场价100万元，支付运费8万元,取得符合条件的公益性捐赠票据。2020年会计利润600万元。

　　01、会计处理

　　会计准则和会计制度对用于公益性捐赠的货物、财产都不确认为收入处理，都通过“营业外支出”科目核算，但按公允价值计算增值税。A企业账务处理为：

　　借：营业外支出  101

　　贷：库存商品  80

　　银行存款  8

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  13

　　02、税务处理及所得税报表填写

　　(1)明确视同销售

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此可知，公益性捐赠中的实物捐赠，属于视同销售。

　　按市场货物的市场价，确认视同销售收入100万元;按自产产货物的成本，确认视同销售成本80万。填写《视同销售和房地产开发企业特点业务纳税调整明细表》(A105010)第7行“用于对外捐赠视同销售收入”、第17行“用于对外捐赠视同销售成本”栏次，纳税调增20万元。

　　(2)捐赠支出金额确认

　　会计上捐赠支出确认101万元，根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)，企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按规定在税前扣除。因此税法上确认捐赠支出100+13+8=121万元，纳税调减20万元。填写《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行“扣除类——其他”，账载金额101万元，税收金额121万元，纳税调减20万元。

　　(3)捐赠支出纳税调整

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第九条：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　A企业税前扣除限额=600*12%=72万元

　　填写《捐赠支出及纳税调整项目明细表》(A105070)第1列账载金额填报121万元，第4列税收金额72万元，纳税调增49万元。

　　来源：上海税务

　　问题：企业外购实物物资用于扶贫捐赠的会计分录怎么做?

　　解答：

　　1、购进物资

　　借：库存商品

　　应交税费-应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款等

　　2、对外捐赠

　　(1)免增值税的情形

　　根据《关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》(财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号)和《关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)规定：

　　自2019年1月1日至2025年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。

　　“目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县(新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策)和建档立卡贫困村。

　　借：营业外支出

　　贷：库存商品

　　应交税费-应交增值税(进项税额转出)

　　(2)需要视同销售的情形

　　如果不满足前述的扶贫货物捐赠免征增值税政策的，对外无偿赠送按照《增值税暂行条例实施细则》规定则需要视同销售。

　　借：营业外支出

　　贷：库存商品

　　应交税费-应交增值税(销项税额)
 

　　2013年4月的解读——

实物捐赠的会计、所得税处理以及建议

　　对于实物捐赠、会计上的营业外支出和税收上的捐赠支出是按成本价确定还是公允价确定，如何进行会计和所得税处理，又如何进行纳税申报，成为许多企业财务人员面临的难题。本文通过实际案件，结合会计及税收相关规定、纳税申报的实际情况分析如下。

　　案  例

　　A公司是一家制药企业，2011年，其通过公益性社会团体向受灾地区捐赠一批自制药品，符合公益性捐赠税前扣除条件，该批药品生产成本是50万元，公允价值是120万元，适用的企业所得税税率为25%、增值税率为17%（不考虑其他附加税），该企业的年度利润总额为1000万元，假定无其他所得税纳税调整事项。

　　分  析

　　一、实物捐赠的会计处理

　　如果A公司执行的是《企业会计制度》，按照《财政部、国家税务总局关于印发〈关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（三）〉的通知》（财会〔2003〕29号）规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。

　　如果A公司执行的是《企业会计准则》，由于准则规定，销售商品收入须同时满足下列条件，才能予以确认。（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。按销售商品收入确认的五个条件，捐赠支出不符合上述第（三）、第（四）个条件。虽然企业对外捐赠可以提高企业声誉，会带来间接经济利益，但会计上核算的是直接经济利益，因此，实物捐赠在会计上不能以公允价值确认收入，而应以成本价和相关税费作为营业外支出。

　　可见，不管A公司执行的是《企业会计制度》还是《企业会计准则》，都应作如下会计处理：

　　借：营业外支出　　70.4

　　贷：库存商品　　50

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　20.4

　　二、实物捐赠的所得税处理

　　1. 视同销售处理

　　按照《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。按《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第三条规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，即按公允价值确认收入。所以，在企业所得税申报时，必须按120万元确认视同销售收入，按50万元确认视同销售成本，应调增应纳税所得额70万元。

　　2. 税收捐赠支出确定　　

　　根据《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）第八条规定，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章。财税[2008]160号文件第九条规定，接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。

　　根据《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税〔2010〕45号）第五条规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》第三条规定，捐赠票据是捐赠人对外捐赠并根据国家有关规定申请捐赠款项税前扣除的有效凭证。

　　从上述规定可以看出，企业捐赠支出的合法依据是捐赠票据，且捐赠票据的金额是公允价值，因此，企业在税收上的捐赠支出应按公允价值和相关税费确定，那么A公司税收上确认的捐赠支出应为140.4（120+120×17%）万元，其扣除限额为120（1000×12%）万元，捐赠支出超过限额，税收能扣除120万元。而会计上的营业处支出为70.4万元，应调减应纳税所得额49.6万元。

　　3. 纳税申报表的填报　　

　　对于视同销售行为，A公司应填写《收入明细表》的第13行和第15行，金额为120万元，填写《成本费用明细表》的第12行和第14行，金额为50万元，同时填写《纳税调整项目明细表》（附表三）第2行“调增金额”120万元和第21行“调减金额”50万元。

　　对于捐赠支出的纳税调整， A公司应填写第28行“8.捐赠支出”，根据填表说明，第1列“账载金额”填报企业会计上确认的支出70.4万元，第2列“税收金额”填报按税收规定可以税前扣除的捐赠限额120万元；如第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入第3列“调增金额”，如第1列＜第2列，则第3列不填；第4列“调减金额”是“※”号，不能填数。该表设置的逻辑关系是，将“账载金额”与扣除限额即利润总额的12%来比较，前者大时调增应纳税所得额，前者小时不作调整。因此，按照现行纳税申报表的设置，A公司的捐赠支出应调减49.6万元应纳税所得额无法填报。这时，作为权宜之计，纳税人可将捐赠支出填写在第40行“20.其它”，第1列“账载金额”填70.4万元，第2列“税收金额”填120万元，第4列“调减金额”填49.6万元。

　　填好申报表后，A公司最终是按1020.4万元（利润总额1000万元+纳税调整增加额70万元-纳税调整减少额49.6万元）进行所得税申报。

　　建  议　　

      由于目前纳税申报表的设置，企业的捐赠支出只能调增而不能调减应纳税所得额，给纳税人的申报带来不便和困惑，因此，建议国家税务总局对《纳税调整项目明细表》（附表三）第28行“8.捐赠支出”作适当调整，第2列“税收金额”填报按规定可税前扣除的捐赠支出（取税收上捐赠支出与捐赠限额两者间的较低值），取消第4列“调减金额”的“※”号，这样既可填报调增的应纳税所得额，也可填报调减的应纳税所得额。

      来源：中国税务报   作者：彭炳华 李古