《征管法》64条第2款的运用（兼谈追征期问题 ）

光阴如我家儿子跑步一样，一个字：快！似乎就在一转眼，winwind从事税务稽查工作已经14年了，工作单位纵跨区县稽查局、市局稽查局、省局稽查局，也曾多次参与总局查办的稽查案件，算是“老稽查”了！老革命经常遇上新问题，说起来经历的争议问题，比我今年秋天摘枣的枣树结的枣儿还多，剪不断理还乱，欲说还休！今日有暇，且讨论一个。

《征管法》64条第2款规定：纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。条款很明确，但是实践中出现了两种截然不同的理解：

第一种理解：《征管法》第52条规定了三种情形的追征期限，即：“偷逃抗骗”无限期追征；税务机关责任追征期限3年，且不加滞纳金；纳税人明显计算错误等失误追征期3-5年。除了这三种情形外的少缴税款违法行为，一律定性为“不进行纳税申报，不缴或少缴税款”。而国税函【2009】326号文件规定，“不进行纳税申报，不缴或少缴税款”追征期也为3-5年。据悉，上海、海南地税、海南地税、河北地税、大连地税均是这样理解的。在这些地区，基本上只要有补缴税款就有罚款，不是适用偷税罚款，就是适用64条第二款罚款，反正都是50%到5倍之间。

第二种理解：《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释【2002】33号）第二条规定：下述三种情形视为偷税罪手段中的“经税务机关通知申报而拒不被申报”：第一，纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；第二，依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；第三，尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

结合《征管法释义》，对上述司法解释的规定进行推理，得出结论：《征管法》64条第二款“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”的表述与《征管法》63条“经税务机关通知申报而拒不申报”形成见合。即：办理了税务登记证，但是没有进行纳税申报的，定性偷税；没有办理税务登记证的纳税人且税务机关没有书面通知申报的，适用《征管法》64条第2款，补税、滞纳金并给予罚款；办理了税务登记，也进行了纳税申报，只是对政策适用掌握有误不符合偷税条件的，只是补缴税款并加收滞纳金，不给予罚款。笔者所在的税务机关就是如是理解。

我靠，别跟咱说什么偷税罪已经没有了，法释【2002】33号文件解释偷税条款是否还有效的傻问题！咱家当然懂得《刑法》第七修正案，不过这里是借用法释【2002】33号文件的精神来理解而已，又不是引用条款！毕竟咱《征管法》63条偷税手段的表述与97年《刑法》201条偷税罪条款是一模一样的，2001《征管法》这一条本来就是抄的《刑法》啊，理解偷税手段时借用一下理解，是有一定道理的。

案例：某公司业务招待费超标未进行调整，导致少缴纳税款10万元，经查，该行为属于企业对政策理解有误，因此不能定性为偷税。

按照第一种理解：上述行为，按照《征管法》64条第2款规定，应定性为“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”，因此补税10万元，并给予50%罚款5万元，并从税款滞纳之日起按日加收万分之五的滞纳金。按照国税函【2009】326号文件追征期为3-5年。这种理解，将“不进行纳税申报”理解为“业务招待费调整项目”未进行纳税申报就是“不进行纳税申报，少缴税款”行为。

按照第二种理解：由于该公司申报了《企业所得税纳税申报表》，因此已经进行了纳税申报，不属于“不进行纳税申报”，且鉴于该公司的行为不符合偷税概念，也不能定性为偷税，只能要求企业补缴税款，并加滞纳金，不能加处罚款。

上述两种理解谁是谁非，恐怕辩论一个通宵也难以辩出个高低来，笔者也无意开启论战，参照大陆和台湾关系的说法，人家“是一个中国，各自表述”，咱是“一条政策，各自表述”吧！但是毋庸讳言，按照第二种理解，对纳税人有利是不言而喻的，在这种理解下，基本上除了定性为偷税的稽查案件外，纳税人只需要补缴税款、滞纳金即可，少了50%-5倍之间的罚款。

按照笔者本心，按照第一种理解，从“合理行政”法理的角度是不妥当的，纳税人采取了偷税的四种手段，情节恶劣，罚款50%-5倍之间，而只是政策理解有误的非主观故意行为也罚款50%-5倍之间，过罚显然不相当。各位看官可能说，不是还有个50%到5倍的巨大自由裁量权啊，您可以对偷税罚款倍数高些，对按照第一种理解的64条第（二）款罚款低些啊！理论上可以如是说，但是实践中，偷税罚款倍数大多数都是按照50%的，本来就没有多大差别。

而按照第二种理解，笔者本心认为也不太恰当，因为丧失了惩罚性，不利于提高纳税人的纳税遵从度，毕竟滞纳金只是占用国家税款的利息而已，起不到惩戒作用。在新《征管法》讨论稿中，提出了一个方案，故意的逃避缴纳税款，罚款在20%到2倍之间，而非故意的少缴纳税款，则罚款在20%以下，笔者认为这就是一个兼具行政合理性的较好政策设计。

笔者又以为，在目前两种理解的处理，其行政合理性都有所欠缺的情况下，两害权其轻，笔者认为按照第二种理解更为恰当，毕竟强大的公权力向私权略有让步，出不了多大问题的！

但是按照第二种理解，只做补税加滞纳金处理，在具体处理时又产生了三个争议问题：

一是，在引用“制裁性条款”时又产生了困难，在《征管法》中很难找到对应条款，一般在《税务处理决定书》上会有三种做法：

第一种：干脆不用制裁性条款，在补税依据中直接依据实体法《企业所得税法实施条例》；

第二种：牵强引用《征管法》第32条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。认为这里主要说滞纳金，但是次要也说了补缴税款，因此一个条款都顶了！

第三种：牵强引用《征管法》第52条“纳税人计算错误等失误”。

笔者认为，前两种做法都说得过去，但是坚决反对用《征管法》52条的纳税人计算错误等失误，因为《征管法实施细则》第81条已经很明确的将其解释为“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”。

二是，如果纳税人办理了税务登记，但是由于未做企业所得税的税种登记，因此只申报了增值税纳税申报表，未申报企业所得税纳税申报表，是算“经税务机关通知申报，拒不申报”的偷税呢？还是算《征管法》64条第（二）款的“不进行纳税申报少缴税款”呢？笔者以为，虽然司法解释白纸黑字写到，只要办理了税务登记证的纳税人，不进行纳税申报，就构成偷税的手段。但是由于该公司未做企业所得税税种登记（一般是由于国地税争户造成的），还是应当以《征管法》64条第2款论处为宜。事实上我们处理过的一个总局督办房地产案件，就是这样处理的。

三是，这种只补税不加滞纳金的情形，到底是否有追征期限制呢？

按照第二种理解，目前少缴税款可以归纳为5种情形：偷逃抗骗、税务机关责任、计算错误或者其他失误、不进行纳税申报少缴税款、上述案例的情形（即：既不能定性为偷税，但是也不适用与征管法64条第2款的情形），前四种情形追征期的规定都是明确的，第五种情形税法没有明确规定。那么又出现了两种理解，一是既然没有规定追征期，就是无限期；二是，既然没有规定追征期，就比照计算错误等失误3-5年；

笔者认为，按照第二种3-5年的处理是恰当的，这叫做“法无明文，靠近于纳税人利益”，目前我们就是这样处理的，且总局督查内审系统的网络监控对非偷税案件超过5年的罚款也有提示信息通报，不允许罚款，间接算是印证了我们的观点。

什么、什么？5年追征是按照《税务处理决定书》时间往前推，还是按照《检查通知书》时间往前推？是否考虑违法的连续状态？还有，啥事儿定偷税，啥事儿不定偷税？。。。。。哇塞，我闪，需要讨论的问题多了去了，咱今儿个就说这一个了，以后再谈别的！（作者：张伟。）