非居民企业派遣雇员在境内提供劳务是否构成常设机构争议问题

　　一、案例概要

　　某中外合资企业A公司与德国Y公司签订项目合同，Y公司从境外派遣雇员提供技术指导和售后服务等。经过税务机关深入调查、多次约谈,认定Y公司在中国境内提供劳务构成常设机构，应依法缴纳个人所得税。

　　二、相关事实

　　境内A公司主要从事乘用车及其零部件的设计、研制、制造和销售，并提供相应的售后服务。Y公司为A公司在德国的母公司。两家公司近年来签订了若干劳务项目合同，Y公司派遣其雇员到A公司为多个项目提供技术指导、售后服务，在中国境内构成常设机构，但常设机构中的雇员未按规定缴纳个人所得税。

　　三、处理过程

　　税企双方争议的焦点在于Y公司派遣雇员到中国境内提供劳务是否应该在中国缴纳个人所得税。Y公司认为其派遣的每位雇员在华时间均未超过183天，且雇员的工资为境外发放，因此这些雇员不需要在中国缴纳个人所得税。针对企业所持的观点，税务机关就Y公司向A公司在境内提供劳务事项开展深入核查，重点从以下方面进行了查证和分析。

　　(一)核实提供劳务的天数

　　经调查，Y公司与A公司共签订10个合同，在2009年至2015年间，派出10批次共1000余人次为A公司提供服务，主要内容均是技术支持和研发指导服务，每份服务合同的履行时间均不超过183天。主管税务机关仔细查阅了劳务合同、雇员岀入境信息统计表，并与A公司进行了核实，这些雇员每人每年在华时间确实均不足183天，甚至个别技术雇员入境服务只有寥寥数日。

　　但是税务机关注意到，从第一名派员到完成全部服务最后一名雇员离开，Y公司雇员在华累计停留600余天。其中，2009年至2010年期间，为履行前两份合同，Y公司雇员在华停留时间分别为96天和165天。如果这两份合同具有关联性的话，则2009年至2010年期间，这些雇员在华累计停留时间达到261天，已经达到“在任何12个月连续或累计超过183天”的常设机构的认定标准。针对这些合同是否具有关联性，税务机关开展了进一步的调查。

　　(二)查证合同项目是否具有关联性

　　根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发〔2010〕75号印发，以下简称75号文件)规定，同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。税务机关重点围绕下列因素对是否具有关联性开展调查：

　　①这些项目是否被包含在同一个总合同里；

　　②如果这些项目分属于不同的合同，这些合同是否与同一人或相关联的人所签订，前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件；

　　③这些项目的性质是否相同；

　　④这些项目是否由相同的雇员实施。

　　这10个合同项目的内容主要是为汽车发动机缸体、缸盖、曲轴等分别提供技术支持，看似是各自独立的合同。税务机关经过约谈境内A公司、实地走访和分析劳工单了解到：

　　一是这些服务项目实质上都是为同一条发动机生产线提供技术支持和指导，合同的履行顺序与发动机生产工序一致，流程上密不可分，合同实施地点主要在发动机生产车间。

　　二是这些合同虽没有包含在同一合同内，但是均与同一人签订，因果联系强，性质相同。

　　三是由于Y公司专业化分工比较细致，这10个项目虽然不是完全由同一批雇员完成，但是这些人员均同属于Y公司的技术部门，各个合同执行时存在人员交叉派遣的情况。综合以上情况，税务机关认为Y公司与A公司签订的10个合同项目，符合75号文件对“同一项目或相关联的项目”的判定规定。在具体计算劳务活动在任何12个月中是否连续或累计超过183天时，应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握。在整个项目中，Y公司在其中一个“12个月”期间在中国境内提供劳务超过183天，则应认为该企业在中国构成常设机构。

　　经与Y公司合同项目负责人核实沟通，Y公司认同将10个合同项目认定为“同一项目或相关联的项目”的判定结果，其派员为A公司提供服务在我国构成常设机构。

　　（三）分析确定我国对Y公司所派雇员个人所得税的征税权

　　根据中德税收协定非独立个人劳务条款和75号文件的有关规定，德国居民以雇员身份在我国从事活动，只要符合三个条件之一，我国对其获得的报酬有征税权。这三个条件分别为：

　　①在有关历年中在中国停留连续或累计超过183天（不含）；

　　②该项报酬由中国雇主支付或代表中国雇主支付；

　　③该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。虽然Y公司派遣的雇员在中国停留时间均未达到183天，报酬也不是由中国雇主支付，但是由于该企业在我国设有常设机构，这就意味着如果德国个人被派遣到Y公司设在中国的常设机构工作，或者Y公司派遣其雇员及雇用的其他人员在中国已构成常设机构的承包工程或服务项目中工作，这些人员不论其在中国工作时间长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的常设机构工作期间取得的所得是由常设机构支付或负担，依法缴纳个人所得税。

　　基于以上事实，Y公司依法补缴个人所得税和滞纳金共计3000余万元。

　　四、案例点评

　　近年来，随着对外经济交往的深入发展，非居民企业派遣人员到中国境内企业提供设备安装、项目管理、技术咨询等劳务的情形日渐增多，此类外籍人员存在两个特点：

　　一是入境时间短，在中国境内停留时间一般不超过183天，属于非居民纳税人。

　　二是取得薪酬一般由非居民企业在境外支付。这种情况下，非居民企业派遣雇员提供劳务在华是否构成常设机构是确定我国征税权的关键。税务机关一方面应严格依法判定常设机构，在具体判定时，应该高度关注非居民企业与境内企业签订多个合同的情形，重点围绕这些合同项目是否具有“商业相关性或连贯性”进行调查分析，判断其实质上是否为同一项目或相关联项目。另一方面，应加强税收协定宣传辅导，提高非居民企业和个人的税法遵从度。