增值税价外费用，该如何进行税务与会计处理

　　纳税人在应税销售活动中有时会取得价款以外的价外费用，即增值税价外费用，而对于增值税价外费用的税务与会计处理，实务中有很多纳税人掌握的不够准确，因而也就存在着一定的税收风险。现对增值税价外费用，该如何进行税务与会计处理分析。

一、税务处理

　　(一)、增值税的处理

　　(1)增值税价外费用(以下简称价外费用)的范围

　　1.《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称暂行条例)第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

　　2.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称实施细则)第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

　　(一)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。

　　(二)同时符合以下条件的代垫运输费用：

　　1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的;

　　2.纳税人将该项发票转交给购买方的。

　　(三)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

　　1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

　　2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;

　　3.所收款项全额上缴财政。

　　(四)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

　　3.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称36号文件)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定，销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

　　(一)代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

　　(二)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　从上面的实施细则和36号文件相比较可知，价外费用，在实施细则上规定是“销售方向购买方收取的费用”，而36号文件只是说销售方“价外收取的各种性质的收费”，并没有强调是销售方从购买方收取的费用。那么，对于价外费用的这两种表述方式，在实务中，纳税人该如何掌握运用呢?

　　其实，由于近些年来经营交易活动已不再是单纯交易双方的事情了，有时还有第三方或者更多方参与其中，而销售方在有些情况下也会从除购买方以外的其他方取得价外费用。那么，对于销售方收取的价外费用，如果只对从购买方取得的价外费用征收增值税，而对从参与交易活动的其他方取得的价外费用不征收增值税，这显然有失税收公平原则，也会造成税收流失。因此，国家在2016年3月23日出台的36号文件，对价外费用的表述都不再只强调是从购买方取得的费用了，这也就是说，自2016年5月1日起开始实施的36号文件，价外费用的范围就扩大了，只要是发生了应税销售行为，销售方取得的除国家明确规定不属于价外费用以外的其他各种性质的收费，无论是向何方收取的，均应认定为价外费用。

　　而现行有效的实施细则是2011年10月28日第二次修改并发布的，国家在2017年11月19日第二次修改暂行条例后，并没有对实施细则再作出相应的修改。因此，在实务中，纳税人对于价外费用的掌握，应把实施细则和36号文件综合起来学习和理解。对于价外费用的范围，实施细则对常见的价外费用作了列举，但由于纳税人实际交易业务的复杂性，仍然会存在列举不尽的情况。因为有实施细则的列举，36号文件只对价外费用进行了概括性表述，没有再进行赘述，但对代收的符合条件的政府性基金和行政事业性收费，以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项进一步明确了不属于价外费用的范围。

　　另外，在实务中，对价外费用的认定还应当注意以下两个问题：

　　一是，必须发生了增值税应税销售行为。

　　暂行条例第六条规定，销售额为“纳税人发生应税销售行为”收取的全部价款和价外费用。这就说明，价外费用是由于“发生应税销售行为”才产生的，没有“发生应税销售行为”就不会产生属于增值税价外费用了。

　　在纳税人的实际经营交易活动中，在有些情况下会出现交易合同不能履行的情形，即没有发生增值税应税销售行为。对于这种情形，倘若是购买方违约，而向销售方支付了违约金，那么，销售方取得的违约金就不属于价外费用的范围了，不需要缴纳增值税。

　　二是，必须是销售方取得的价外费用。

　　暂行条例第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用。显然，价外费用是包括在销售额当中的，而销售额是销售方取得的款项。因此说，只有销售方取得的价外费用才能构成“增值税价外费用”。在实际经营交易活动中，由于销售方的过错也会出现销售方向购买方支付价外费用的现象，但购买方取得的价外费用就不属于增值税价外费用了，不需要缴纳增值税。

　　(2)价外费用计税依据的确定

　　《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》(国税发〔1996〕155号)第一条规定，对增值税一般纳税人(包括纳税人自己或代其他部门)向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。

　　从上面的政策规定可知，增值税一般纳税人取得的价外费用都视为含税收入，需要换算成不含税收入并入销售额计征增值税。

　　同理可知，如果是增值税小规模纳税人取得了价外费用，那么，也应当视为含税收入，再把它换算成应纳税额和销售额。

　　(3)价外费用发票的开具

　　由暂行条例第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用这一规定可知，价外费用和价款构成了销售额，也就是说，价外费用是销售额的一部分。因此，在应税销售行为发生时，如果价款和价外费用能够同时收取，那么，在开具销售发票时，应把价外费用和价款开具在一张发票上;如果价外费用和价款不在一个时间里收取，则价外费用应单独开具发票。但无论价款和价外费用是否同时收取，价外费用开具发票时，开票编码应按所销售的货物、劳务、服务、无形资产、不动产适用的商品编码进行选择，其他相应的栏次以及备注栏按照主业务(即收取价款的业务)的填写规则填写。另外，开具发票的类型也应当一致，即如果价款开具的是增值税专用发票，那么，价外费用也应当开具增值税专用发票;如果价款开具的是增值税普通发票，那么，价外费用也应当开具增值税普通发票。

　　(二)、所得税的处理

　　(1)企业所得税的处理

　　《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：(一)销售货物收入;(二)提供劳务收入;(三)转让财产收入;(四)股息、红利等权益性投资收益;(五)利息收入;(六)租金收入;(七)特许权使用费收入;(八)接受捐赠收入;(九)其他收入。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　从上面的政策规定可知，企业所得税纳税人每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入和免税收入后的收入都有缴纳企业所得税的义务。而价外费用中除代收款项、代垫款项、基金、集资款不能为企业带来经济利益的增加外，其他项目的价外费用均能为企业带来经济利益的增加，因此，价外费用中除代收款项、代垫款项、基金、集资款以外，其他项目的价外费用均有缴纳企业所得税的义务。

　　(2)个人所得税的处理

　　《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号)第七条规定，个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。第八条规定，个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动(以下简称生产经营)取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。前款所称其他收入包括个体工商户资产溢余收入、逾期一年以上的未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税〔2000〕91号)第四条规定，个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

　　从上面经营所得缴纳个人所得税的个体工商户和个人独资企业及合伙企业应税经营收入的确认原则看，和企业所得税应税经营收入的确认原则是一致的。因此，价外费用中除代收款项、代垫款项、基金、集资款以外，其他项目的价外费用均有缴纳个人所得税的义务。

二、会计处理

　　虽然价外费用是销售额的一部分，但是，在会计处理上，不能把所有项目的价外费用一律都计入“主营业务收入”科目中，而应当根据取得的价外费用的性质和会计科目的核算规定计入相应的会计科目中。下面对常见的价外费用会计处理说明如下：

　　(一)、收取奖励费、优质费、返还利润、补贴

　　纳税人在销售活动中收取的奖励费、优质费、返还利润、补贴等性质的款项，实质上，这是隐形的在价格上发生了变化，即对原价格提高了，因此，纳税人收取的奖励费、优质费、返还利润、补贴等性质的款项，应计入“主营业务收入”科目中。

　　(二)、收取手续费、包装物租金

　　手续费是纳税人在提供一定服务的基础上收取的，包装物租金是纳税人把包装物租赁给购买方时收取的，因此，纳税人取得的手续费和包装物租金，应计入“其他业务收入”科目中。

　　(三)、收取违约金、赔偿金

　　违约金是违反合同规定或者事先的约定而支付的款项;赔偿金是给受损失一方的补偿;因此，纳税人取得的违约金和赔偿金，应计入“营业外收入”科目中。

　　(四)、收取延期付款利息、滞纳金

　　纳税人收取的延期付款利息相当于存款利息，应冲减“财务费用”科目。

　　纳税人在销售活动中收取的滞纳金，一般是由于购买方延迟支付款项，而收取的所谓滞纳金，实质上也是延期付款利息，也应冲减“财务费用”科目。

　　(五)、收取基金、集资款、代收款项、代垫款项

　　纳税人在销售活动中按照相关规定收取的基金、集资款具有专款专用性质，因此，应计入“其他应付款”科目中;代收款项显然是代替他人收取的款项，因此，也应当计入“其他应付款”科目中。

　　代垫款项显然是代替他人先行垫付的资金，将来会收回来的，因此，应当计入“其他应收款”科目。

　　(六)、收取包装费、运输装卸费、储备费

　　包装费、运输装卸费、储备费一般情况下是纳税人在销售活动中发生的费用，倘若这些费用由对方承担，显然，应冲减“销售费用”科目。

　　价外费用除基金、集资款、代收款项、代垫款项以外，其他的价外费用都会影响纳税人年度的会计利润额。价外费用是计入“主营业务收入”科目，还是计入“营业外收入”科目、“其他业务收入”科目，或者冲减“财务费用”科目、“销售费用”科目等，对纳税人年度的会计利润额核算是没有影响的，但是，会对纳税人在年度进行所得税汇算清缴时，确认应纳税所得额的核算有影响。因为价外费用计入“主营业务收入”科目和“其他业务收入”科目，会增大计算广告费、业务宣传费以及业务招待费税前扣除限额的计算基数，因此，纳税人在实务中，对取得的价外费用应当仔细甄别其性质，再计入相应会计科目中，以规避税收风险。