《增值税暂行条例》（2017版）修订细节解读

税目、兼营和混合销售 <高鹏话税>

　　全面营改增之后，我国增值税包括四档税率（不考虑零税率），二级征收率，并针对特定税目制定了系列的过渡政策、优惠政策。总体而言，当前增值税的多税率体系与国际主流是不相符合的，因为这首先违反了增值税的税收中性要求，增加了税制的复杂程度和不确定性。

　　尽管如此，多重税率的制度安排又是我国税制改革的必然阶段。多税率的制度安排，带来了如何适用税率的问题。当前，税目、兼营和混合销售共同构建了适用税率的体系框架。

　　一、税目的适用

　　税目的适用应注意不同税目之间的区别和联系。如工程监理适用“鉴证咨询-咨询服务”，而非“建筑服务-工程服务”；如在游览场所经营索道、摆渡车、电瓶车、游船等适用“文化体育服务”；如武装守护押运服务适用“安全保护服务”；如广告代理适用“广告服务”，而非“经济代理服务”等等。

　　税目的适用从两个方面关系到我们的税务成本，一个是适用税率或征收率的问题，另一个是税收政策的问题。

　　关于税率或征收率，如不动产租赁征收率为5%，税率为11%，而仓储服务征收率为3%，税率为6%。

　　关于税收政策。我们现行增值税很多政策是按照税目来确定适用范围的。再以上述仓储服务和不动产租赁为例，一般纳税人提供仓储服务，可选择简易计税办法按照3%征收率缴纳，而提供不动产租赁服务的，只能就出租其2016年4月30日前取得的不动产选择简易计税办法按照5%征收率缴纳。

　　《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号）第一条第六款规定，一般纳税人发生下列应税行为可以选择适用简易计税方法计税……电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务和文化体育服务。

　　《国家税务总局关于发布<纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告[2016]16号）规定，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　再举个例子。门户网站、电商平台中以置顶等形式提供的产品或服务，实务中很多企业按照“信息技术服务”、“设计服务”缴纳增值税。尽管上述产品基于互联网技术实现，但不能基于此改变该产品的本质属性——通过一定媒介和形式介绍推销的商品或者服务，恰如不能将客人安全送达的交通运输服务曲解为安保服务。因此，各大网站的各类促销、推荐等行为上述产品均是广告行为，应按照“广告服务”交纳增值税并开具发票。尽管广告服务和上述其他服务适用税率均为6%，但根据《财政部 国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关文化事业建设费政策及征收管理问题的通知》（财税[2016]25号）规定，广告收入应当按照计费销售额乘以3%的费率计算文化事业建设费。对于广告服务的购买方，则应作为企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出并在营业收入的15%范围内扣除。

　　所以，企业在实务中应对适用何种税目，以及该税目的相关政策有所熟悉，以避免多交税款以及错误适用税目少交税款带来的合规性问题。

　　二、兼营和混合销售的运用

　　如果一笔业务只包含一项税目的内容，那么这笔业务毫无争议的按照此税目征税。若一笔销售款同时包括多种应税行为的，便带来了如何适用税目的问题。为此，现行增值税税法规定了兼营和混合销售的处理办法。

　　（一）税法规定

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）规定：

　　第三十九条纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率；

　　第四十条一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　另外，试点纳税人销售电信服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。

　　（二）注意事项

　　如果其中包括销售货物和提供服务的，并且属于“一项销售行为”，则适用混合销售的规定，此时税额的确定非常简单，全部按照销售货物或者提供服务计税；否则，其他情形则应当适用兼营的规定，就销售总额作合理划分并按相应税目计税。

　　混合销售只限于销售货物同时提供服务的事项，对于如房地产企业销售已配置家电的精装修房，由于该项行为适用税目包括转让不动产和销售货物，不符合混合销售的“销售货物同时提供服务”条件，因此应按照兼营规定分别核算并分别计税。

　　《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》（国家税务总局公告[2011]47号）规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。

　　（三）对混合销售的规避

　　若界定为混合销售并按照销售货物计征的，对于购货方为个人消费者的，可以考虑通过设立两个公司分别从事销售货物和提供服务业务，以合理减少应纳税款。若购买方为一般纳税人的，由于进项税额可抵扣，则可通过税负转嫁实现混合销售的额外税收支出。另外，若纳税人对混合销售业务分别核算的，部分省份如河北省在营改增政策指引中规定可按划分结果分别适用税目缴纳增值税。

　　三、税目、混合销售和兼营的不确定性

　　在当前立法下，很多时候不同税目之间存在相关性，这对判断如何适用税目带来了很大的不确定性。首先，我们先看总局的一段公开发言：

　　5月12日国家税务总局政策解答政策组：

　　关于这一问题，各地上报了许多具体事例来反映这一问题。比如住宿业的酒店在房间里有售卖食品饮料的，如何确定是混合销售还是兼营？还有酒店为客人无偿赠送的饮料和早餐是按兼营还是混合销售？要不要视同销售征税？再比如，定制服装时，有设计费，也有制作费，还有衣料费，该按照混合销售还是按照兼营？

　　这些问题，我想统一的处理原则应当是，既不能强制的把纳税人的一项销售行为拆分为两项行为征税，也不能把纳税人的不同业务合并为一项行为征税。从根本意义上说，营改增后将原来用来区分增值税和营业税的混合销售和兼营的概念加以沿用，是为了区别不同税目和税率。混合销售是指一项交易项下存在不同的应税行为，兼营是指两项或两项以上的交易。前几天我讲过卖空调提供安装的例子，是老增值税混合销售里的销售货物。营改增里相同的例子是餐饮企业提供餐食的同时售卖烟酒，也是混合销售的餐饮服务，烟酒和菜品一样可能都是单独计价的，但不能按照兼营单独征税，这些东西加上厨师和服务人员的劳动，共同形成了餐饮服务。定制服装就是卖衣服，是混合销售。酒店房间里售卖饮料食品就是兼营。无偿赠送早餐和房间里的赠送食品饮料、洗漱用品，不能按兼营和视同销售征税。凡此种种，希望大家准确把握。客观的讲，营改增后，混合销售和兼营的划分较之前的确复杂了很多，需要大家和我们共同研究出现的一些新问题。

　　案例一：一项完整的装潢活动包括了设计和施工两个环节，在施工环节又包括建筑劳务以及建筑材料、设备的施工和安装。

　　案例二：某物流快递公司决定进军电子商务，通过互联网销售货物，同时提供运输服务，电子商务销售额只占企业总营业收入的小额比例。

　　案例三：某电子商务企业主营商品的线上销售业务，同时拥有自有物流配送体系对商品进行运输配送。

　　案例四：某电子商务企业主营商品的线上销售业务，同时由其子公司提供配送服务，收款采取代委托方子公司收款并按子公司名义开具发票。

　　案例五：某地暖设备销售安装企业，税务登记证记载的主业为零售业，销售锅炉的同时提供安装服务，价款总额为19500元，其中锅炉公允价值9500元，安装服务公允价值10000元；该地暖企业同时销售另一款更高级别的锅炉并予安装，价款总额21000元，其中锅炉公允价值11000元，安装服务公允价值10000元。

　　在没有就何谓“一项销售行为”进一步的税法规定下，上述问题可以说没有确切的答案，但我们也可以在合同书立时充分沟通这一不确定事项，约定若日后税务检查被调整的，则红冲发票并重新开具专票，并就税款差额部分补充结算。

　　四、一则案例分析

　　近年来，部分视频网站开始涉足终端市场，如销售自主研发的终端设备并附赠视频网站相关服务（例如给予一段时期的付费点播）。有观点认为，该行为系销售货物同时提供应税服务的行为，应按照混合销售政策，根据视频网站主营提供服务，因此应按照“广播影视服务”适用6%税率缴纳增值税。

　　个人观点：用户并非必须通过所购终端才能享受附赠服务，所购终端并非只能用于消费附赠服务，广播影视服务——广播影视节目（作品）播映服务税目的内涵也并不包括终端设备，因此笔者认为该业务不属于一项销售行为，应按照兼营政策，将收取全部价款在“销售货物”和“广播影视服务——广播影视节目（作品）播映服务”之间合理划分并分别计算缴纳增值税。

　　编辑于2017-03-18