《增值税暂行条例》（2017版）修订细节解读

增值税法意见稿中的争议与思考 <云中流浪>

　　一、可预见的争议

　　A:什么是进项抵扣的相关性？

　　增值税法意见稿：第二十条进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。

　　对于增值税法意见稿此条，有个杀手锏就是“相关”，在增值税暂行条例及细则、36号文中对于增值税抵扣采用“排除法”，只要不属于不得抵扣进项税额情形的，就可以抵扣。也就是说增值税抵扣没有相关和不相关的说法。如果增值税法最终版有这个相关性，那么实务中我们必须对于增值税抵扣建立新的观念，再也不是什么只要不是不能抵扣的，就都可以抵扣的观念了，但由此增值税抵扣也会成为实务中日后很大的争议。

　　所以增值税如果引入相关，又怎么理解这个“与应交交易相关”，那么是否日后也存在类似的争议呢？有人说了：“你想多了，这里又不是提和生产经营相关”，个人认为不是我想多了，在实务中个别税官咬文嚼字的功夫，还真可能对这个相关加以分析，因为在此之前，就有税局认为进项税额能否抵扣必须考虑与生产经营有关的问题，可是这个生产经营有关谁来界定呢？

　　B:什么是交易完成的当天？

　　增值税法意见稿：（二）视同发生应税交易，纳税义务发生时间为视同发生应税交易完成的当天。

　　此处纳税义务发生时间提到了“应税交易完成的当天”，此点可能存在争议主要是视同发生应税交易的“（三）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；”，其实对于此点36号文又明确规定，其纳税义务发生时间是：“（三）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”

　　那么增值税法中对于视同发生交易。纳税义务发生时间为交易完成的当天，应该和36号文一致。当然具体后续增值税法条例应该也会做出说明。

　　C:什么是合理的方法？

　　增值税法意见稿：第十八条纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的，税务机关有权按照合理的方法核定其销售额。
　　对于此点，增值税暂行条例及细则、36号文，其有具体的方法来确定。也就是（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。但是增值税法意见稿只是提出合理的方法，而且与增值税暂行条例及36号文不同，增值税法则对于视同应交应税交易和销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的，采用两种办法。具体看下面第二点。

　　二、增值税法的反避税

　　增值税法意见稿：

　　第十六条视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额。

　　第十八条纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权按照合理的方法核定其销售额。

　　在增值税法意见稿中，我们可以知道，对于视同发生应税交易，采用的是按照市场公允价格确定销售额，而对于销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，则采用合理的方法核定其销售额。而我们来看看暂行条例实施细则和36号文是怎么规定的。

　　暂行条例实施细则：

　　第十六条纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

　　（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

　　36号文：

　　第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），成本利润率由国家税务总局确定。不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

　　通过查看暂行条例实施细则以及36号文，我们知道，以前对于纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者视同应税交易，都是一种办法，并按照规定了税务机关必须按照顺序，确定销售额。而增值税法是区分两种路径，一种是按照市场公允，一种是合理的办法，具体这个合理的办法，后续增值税条例是照抄原来文件，还是提供一个新的判断办法呢？

　　从第一点的进项抵扣相关的提法，到本点对于视同应税交易与价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，两种不同办法。背后都可以看到立法者对于构建增值税法反避税的影子，根据翁武耀老师，在其著作《欧盟增值税反避税法律问题研究》中，对于中国增值税立法，其认为：“我国增值税立法，需要完善反避税，但是同时需要对反避税进行权力限制与相关程序的规则的构建”，同时其提到：“如果增值税领域适用一般反避税规则，必须明确税务机关应所承担的举证责任，即证明纳税人交易安排构成避税的举证责任，以防止税务机关滥用一般反避税规则”。

　　所以对于增值法涉及的反避税，如本文第一点和第二点提及的，应该给出具体的清晰的判断标准。否则日后必然陷入争议。

　　三、表达更直接

　　增值税法意见稿：本法所称个人，是指个体工商户和自然人。

　　这种提法较之于暂行条例，更加直接。以前暂行条例实施细则所称个人，是指个体工商户和其他个人。很多初学者对于什么是其他个人不是太清楚。现在直接用自然人代替表达更加直接。当然表达更加直接的还有将增值税划分为：应税交易，非应税交易，视同应税交易。还有对于有偿，以前是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。增值税法草稿则从货币和非货币区分，提出有偿是货币或者非货币形式的经济利益。

　　再有就是增值税法意见稿没有价外费用了（36号文，第三十七条销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。），那是不是意味着价外费用不属于增值税销售额呢？显然不是。增值税法意见稿：第十五条销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益。增值税意见稿用“对价”一词，非常精准的涵盖了增值税销售额。

　　当然除了以上表达更加直接外，增值税法意见稿，也有表达啰嗦的地方，比如“下列项目视为非应税交易，不征收增值税”，既然是非应税交易，那么肯定不征增值税，当然也不排除立法者看到实务中，许多税务机关看文件太“咬文嚼字”，如果不写不征税，税局是否有人认为，文件没写不征税，只是说是非应税交易，那么还要征税。

　　再比如征税对象，原来是：销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物。现在增值税法意见稿是：应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。那么原来的修理修配劳务归入了销售货物还是服务，那么这个服务与营改增的服务定义如何界定？这些都是存在的问题。

　　四、起征点的适用与争议

　　1）起征点适用：

　　增值税暂行条例：第三十七条增值税起征点的适用范围限于个人。

　　增值税法意见稿：第五条在境内发生应税交易且销售额达到增值税起征点的单位和个人，以及进口货物的收货人，为增值税的纳税人。

　　关于起征点适用，增值税暂行条例适用个人，也就是个体工商户和自然人，而增值税意见稿适用单位和个人（个体工商户和自然人）。很显然两者适用不同。其实增值税法解决了之前一直存在的争议，也就是面对增值税季度销售额30万政策，个人和单位却适用不同规定，显然有失公平，在给纳税人减负降税方面存在一些不同声音。