《增值税暂行条例》（2017版）修订细节解读

　　2）起征点的争议

　　A:起征点是否还会存在各地差异？

　　增值税暂行条例：增值税起征点的幅度规定如下：（一）销售货物的，为月销售额2000-5000元；（二）销售应税劳务的，为月销售额1500-3000元；（三）按次纳税的，为每次（日）销售额150-200元。前款所称销售额，是指本细则第三十条第一款所称小规模纳税人的销售额。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。

　　以前对于个人起征点，因为各地可以根据实际情况确定本地区适用的起征点，所以会存在各地不同的规定。但是增值税法意见稿是如何规定的呢？

　　增值税法意见稿：销售额未达到增值税起征点的单位和个人，不是本法规定的纳税人；销售额未达到增值税起征点的单位和个人，可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。

　　从意见稿中看，并没给给给地一个口子，让给地去根据实际情况确定本地区适用起征点。但是否增值税法条例后续会另外有规定呢？大概率是不可能的，因为增值税法意见稿上已经提出30万起征点的问题，地方再和以前一样出台地方政策？这显然是与相违背。

　　B:代开发票起征点后续如何管理？

　　增值税法意见稿中，增值税起征点为季销售额三十万元。那么涉及到发票问题主要存在两个问题。

　　问题一：未达起征点如何开票。有人说肯定可以去税局代开免税发票，但是我们看增值税法意见稿，写的是：“销售额未达到增值税起征点的单位和个人，不是本法规定的纳税人”，也就是说未达到起征点压根就不是增值税纳税人。你要开免税发票前提是必须是增值税纳税人，交易属于增值税应税交易。那么如果按照增值税法来理解，发票还开不了？笔者认为实务中肯定存在问题，因为作为交易对手，如果没有取得发票肯定影响其所得税前扣除，虽然所得税法层面只是说交易真实合理就可以扣除，可是实务中没有发票可能还真是困难。有人又说了：“增值税法意见稿不是后面跟着写了销售额未达到增值税起征点的单位和个人，可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。你要开票可以啊，你交税就可以了”。如果是这么理解，又可能有立法者希望构建单位与个人在增值税优惠政策一致性的背离了。所以后续此点如何管理，也是一个问题。

　　问题二：按次的起征点没有了，小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。国家税务总局公告2018年第28号：“第九条企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。”如果现在按照季度的话，付款方怎么判定对方季度销售额是否超过30万，这也是一个问题。且当前政策是季度30万免税，不是季度30万为起征点，这个也是差异点。

　　五、购进餐饮服务进项抵扣问题

　　关于购进餐饮服务进项抵扣问题，2016年36号文：“第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”36号文之后，很多人对此理解就是，一般纳税人购买餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，难以准确界定接受劳务的对象是企业还是个人，因此进项税额不得从销项税额中抵扣。且不少人理解为，只要购进餐饮服务，不管你用作什么，假设你是一个购买餐饮服务，然后对外出售的商家，你因为是购进餐饮服务，进项也不能抵扣。这似乎也存在问题。所以增值税法意见稿写到：“购进并直接用于消费的餐饮服务不能抵扣进项”，大白话就是你买来餐饮服务直接消费的，肯定不能抵扣，如果你买来是构成增值税链条环节中的，那么按照原理也是可以抵扣的。这个本来就是符合增值税链条税的原理。

　　六、非正常损失项目是啥？

　　增值税法意见稿：“第二十二条下列进项税额不得从销项税额中抵扣：（二）非正常损失项目对应的进项税额。”

　　此点提到非正常损失项目，初学者可能觉得以前增值税暂行条例以及36号文，都是罗列和一堆出来，到这里怎么变成了非正常损失项目。那么什么是非正常损失项目呢？其实这个只是增值税法为了高度概括，将具体规定放在增值税法实施条例中去体现。那么具体什么是非正常损失项目呢？

　　营业税改征增值税试点实施办法：

　　（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　七、视同销售的对比

　　增值税法意见稿：

　　第十一条下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:

　　（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（二）单位和个体工商户无偿赠送货物，但用于公益事业的除外；

　　（三）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；

　　（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　暂行条例实施细则：

　　第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（营业税下存在）（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

　　2016年36号文：

　　第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　如果只是将暂行条例、36号文，增值税法摆出来看，似乎感觉怎么视同销售变了。表面上看增值税法视同销售条文少了，其实是增值税法只是将以前暂行条例和36号文视同条文高度概括了而已。有人初看增值税法意见稿就大呼：“同一纳税人非同一县市机构之间的的货物移送呢？不视同了？将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者呢？算无偿赠送呢还是不视同了？”。初看笔者也是这么理解，视同销售啥呀。但是我在想是否立法者把暂行条例中的：“（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者”，看作是属于增值税法意见稿中的是指有偿转让货物范畴，比如将货物交付代销，销售代销等都是商业模式的问题，本质还是有偿转让货物范畴，比如货物投资，投出的是货物，收到的非货币性经济利益，比如股权。如果起草者这么去理解呢？

　　还有36号文的视同销售：“（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”，在增值税法意见稿视同应税交易中，并未体现。是立法者漏了吗？其实营业税下，劳务就没有视同销售这回事，但是营改增后又暂行条例的视同套在原来营改增下。但是也有人肯定说：“你想的太美了”，你不知道人家没有包含的，都在财政部和国家税务总局规定的其他情形里面。个人认为一些该在增值税法写清楚的就应该写清楚，不能全部放在后续的增值税法条例里。

　　八、后续事项

　　1）相关问题肯定会在增值税法实施条例明确，增值税法意见稿提到：国务院依据本法制定实施条例。但是对于关键事项，应当由法律规定，不然兜底条款的规定都放在增值税法实施条例中，可能会造成以后执法的争议。

　　2）早前关于增值税三并二，最终形成增值税税率9%，6%的两种税率。但是现在增值税立法，此事短期内估计不会有后续动作，未来不一定。

　　发布于2019-11-28