《增值税暂行条例》（2017版）修订细节解读

取得违约补偿款是否产生增值税纳税义务实案分析 <刘天永>

　　编者按：

　　《增值税暂行条例》第6条的规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。税务机关常常依据这一条对交易中收取的各种名义“价外费用”征收增值税。然而，究竟在交易中收取的哪些费用可以被认定为“价外费用”并且应当缴纳增值税呢？本文，华税律师以一案例做具体分析。

　　案情简介

　　广东省佛山市南海区S公司与海南省海口市龙华区D公司于2010年4月签署产品供应协议，约定由S公司向D公司供应商品10万件，其中，该商品某零部件由D公司向S公司提供。S公司将零部件组装入商品后向D公司交货。商品货款1,134万元于商品交付后10个工作日内一次性付清。后因D公司迟迟未向S公司提供该零部件，致使S公司无法向D公司交付商品。

　　2011年1月，S公司向海口市龙华区人民法院提起诉讼，请求法院判令D公司向S公司支付货款及违约金。2011年5月12日，龙华区人民法院判令D公司向S公司支付补偿款，补偿款金额=（商品单价-某零部件装配工资-包装工资-运费-利润-税费）*商品数量。佛山市南海区税务局认为，S公司与D公司之间系商品买卖关系，S公司从D公司取得款项便产生增值税纳税义务。2013年3月，佛山市南海区税务局向S公司发出《税务行政处罚事项告知书》，因S公司未就法院判决支付款项缴纳增值税，拟对S公司取得的补偿款追缴增值税，并将按日加收万分之五的滞纳金及少缴税款金额百分之五十的罚款。

　　《税务行政处罚事项告知书》下达后，S公司就其是否须补缴税款，并缴纳滞纳金及罚款向华税提出咨询。我们认为，S公司从D公司取得款项并不必然使S公司产生增值税纳税义务。S公司取得款项的性质是补偿款，非商品货款，并且事实上S公司未向D公司销售货物，因此S公司无增值税纳税义务，更不应缴纳滞纳金及罚款。
　　华税观点：

　　一、S公司从D公司取得款项，并不必然产生增值税纳税义务

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第134号）（“《增值税暂行条例》”）第6条的规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。分析可知，本条规定仅是对计算应纳税额时，销售额的计算范围的规定。其适用以纳税义务的存在为基础。不能简单地认为在买卖关系中，销售方向购买方收取款项就产生增值税纳税义务。另一方面，在已有增值税纳税义务的条件下，纳税义务人也不应对向购买方收取的全部款项一律计算缴纳增值税。依照我国现行法律法规，应当计算缴纳增值税的销售额为“纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部令第65号）（“《增值税暂行条例实施细则》”）等相关法律法规对价外费用的范围作出了细化，界定了应当计算缴纳增值税的范围。佛山市南海区税务局的认定方式一来错误地理解了《增值税暂行条例》第6条的立法目的及适用范围，二来不适当地扩大了“销售额”的范围。

　　二、S公司未向D公司销售货物

　　1.D公司向S公司支付款项的性质是补偿款，非商品货款

　　本案中，D公司向S公司支付了部分款项，该笔款项较之商品货款的区别主要有：

　　(i)支付原因不同。D公司违反与S公司之间合同的约定，未向S公司提供零部件，导致S公司无法按照合同的约定向D公司交付商品，合同目的无法实现。根据《中华人民共和国合同法》第107条的规定，当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。因此，人民法院判决D公司向S公司支付该笔款项系因D公司违约，判决其承担赔偿损失的违约责任。与此不同，交易方支付商品货款系基于交易各方间的合同，是一种履行合同义务的行为。

　　(ii)款项构成不同。人民法院判决D公司向S公司支付补偿款的金额为：（商品单价-某零部件装配工资-包装工资-运费-利润-税费）*商品数量。该笔补偿款实际上是截至诉讼当时，S公司为生产商品已经承担的成本和费用，未包含后续生产流程的成本及商品最终销售的利润和税费。与补偿款的构成不同，商品售价=总成本+利润+相关税费。通过比较可以看出，商品生产创造价值的大部分，即利润和相关税费并未包含在补偿款中，这构成了补偿款与商品售价的重要差别。

　　2.S公司未向D公司交付商品的所有权

　　本案的另一个关键点是商品是否已经交付给D公司。根据《中华人民共和国物权法》第23条的规定，动产物权的设立和转让，自交付时发生效力，但法律另有规定的除外。若S公司已经将商品交付给D公司，则商品的所有权已转移给D公司；反之，则S公司继续保有商品的所有权。本案中，由于该批商品实际上并未生产完成，S公司未向D公司交付该批商品。该批商品的所有权仍属S公司所有。

　　3.S公司未向D公司销售货物

　　根据《增值税暂行条例实施细则》第3条的规定，《增值税暂行条例》第1条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。本案中，S公司虽然取得了D公司支付的补偿款，但由于该笔款项仅具有补偿的性质，不能据此认定为S公司收取补偿款的行为构成《增值税暂行条例实施细则》规定的“有偿”。并且，由于S公司并未将商品交付给D公司，不构成《增值税暂行条例实施细则》规定的“转让货物所有权”。因此，S公司的行为不构成销售。

　　三、S公司无需缴纳增值税

　　根据《增值税暂行条例》第1条的规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税。可见，产生增值税纳税义务的前提是销售货物。依照税收法定原则，征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据。本案中，由于S公司未向D公司销售货物，无增值税纳税义务。若要求S公司缴纳增值税，与《增值税暂行条例》的规定不符，违反税收法定原则。因此，S公司无需缴纳增值税。

　　小结

　　实践中，各地税务机关在税收征管工作中，往往存在以对税收法律法规的个人化的理解作为执法依据的情形。但是，这些理解本身并不具有法律效力，不得作为判定纳税人纳税义务的标准，更不得作为判定纳税人是否应当承担税务行政责任的依据。只有严格遵照税收法律法规的规定，坚持税收法定原则，才能正确执法，保障纳税人的合法权益。

　　（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）

　　编辑于2017-05-23