研发费用系列之税收政策及会计处理的适用性简析

研发费用系列之税收政策及会计处理的适用性简析

　　前言

　　制造业作为国家重要经济支柱产业之一，在疫情的反复中步履维艰，特别是疫区的工业几乎陷于停摆状态，部分企业不仅是停工停产，更有在封控之际便消失“人海”。

　　在此艰难时刻，国家及政府部门频繁出台相关激励政策，希望企业能够在困境中坚持并存活下来，让经济的马车在解封之后再次跑动起来。

　　今年减税降费政策尤其多且力度大，但是在整体经济下行，消费端疲软的趋势下，很多企业处于亏损状态，部分减税降费政策并不能给企业直接输血，只是起到了节流的作用。企业在享受具有不同选择项的优惠政策时，可以考虑结合企业生长趋势和财务状况，合理的选择适用优惠政策项目。

　　今天本文探讨下制造业企业常见的研发费用相关税收优惠政策及不同会计处理方式适用中的优势与不足之处。

　　一、研发费用税收相关政策介绍

　　(一)除制造业外的企业研发费用按75%加计扣除

　　1、适用主体

　　除制造业以外的企业，且不属于烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业。

　　2、优惠内容

　　企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在2023年12月31日前，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　3、政策依据

　　《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税【2018】99号)

　　《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(2021年第6号)

　　(二)制造业企业研发费用按100%加计扣除

　　1、适用主体

　　制造业企业，以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例在50%以上的企业。制造业收入占收入总额的比例低于50%的，为其他企业。

　　2、优惠内容

　　制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　3、政策依据

　　《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号)

　　二、研发费用税收政策的适用分析

　　从研发费用加计扣除政策中看出，无论研发支出形成了无形资产或者未形成无形资产，加计扣除金额一致。计入当期损益的研发支出可直接在当年度所得税汇算中加计扣除，而形成的无形资产则是在无形资产摊销期间加计扣除。

　　如果考虑时间价值、无形资产未来可能面临的减值风险、税会处理的方式差异等因素，研发支出选择费用化处理，于汇算年度享受加计扣除政策更为简便且有利。

　　但是对于盈利状况不好，处于亏损状态的企业而言，研发支出选择费用化处理并不能发挥多大节流的益处。而研发支出形成无形资产，由于未来盈利与否的不确定性，还存在可享受研发费用加计扣除起到的节流作用的可能性，研发支出资本化处理相对有利。

　　三、企业内部研发支出的会计处理方式

　　《企业会计准则第6号——无形资产》对企业内部研发项目支出做出了指导性规定，企业内部研究开发项目支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

　　其中，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益;开发阶段的支出可以确认为无形资产，但必须同时满足下列条件：

　　(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;

　　(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;

　　(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;

　　(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;

　　(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　四、研发支出不同会计处理方式的适用分析

　　《企业会计准则》对于无形资产的会计处理规定于2006年颁布后便无更新修订，从准则规定中看出，企业内部研发支出资本化的限制条件较多，且不易量化判断，而采用费用化处理则没有限制条件，对于企业内部研发支出的会计处理，准则规定是偏向费用化的。

　　但是对研发支出资本化的规定条件更多的是指导性意义，涉及主观判断较多，企业可以根据自身发展情况及财务状况选择适用。

　　(一)研发支出费用化的优缺点

　　企业研发活动普遍具有高风险性，能否研发成功并形成无形资产具有较大不确定性，而且即使形成无形资产，其未来收益状况也存在不确定因素。此种情况下，研发支出费用化的处理方式更加符合会计信息质量谨慎性原则要求，且在会计处理及程序操作上更为简单易行。

　　在研发支出可形成无形资产的情况下，将研发支出于发生年度费用化处理，并且该研发支出为企业带来的经济利益流入于以后年度确认，这并不符合收入费用之间的配比原则，也可影响企业的资产负债结构，降低了会计报表披露质量的相关性。

　　(二)研发支出资本化的优缺点

　　企业进行研发活动在于形成相关知识产权、创造经济收益等目的，研发支出资本化也符合企业的经济实质。研发支出资本化的结果是增加企业资产，改善企业资产负债结构，资产带来的经济效益与资产摊销成本之间具备配比关系。且形成的资产主观上可展现企业软实力特征，为财务报表使用者传达积极信号。

　　由于监管规定的趋严以及准则对研发支出资本化规定的模糊性，将研发支出资本化可能导致企业面临的监管风险增加，同时较费用化处理而言，资本化增加了会计程序合规处理的复杂性，以及会增加资产后续的核算及管理成本。

　　总结

　　关于研发支出的处理方式在税务及会计处理层面都给出了不同的选择项，企业应做好不同研发项目的基础核算工作，在保证真实支出、计量准确的前提下，根据企业自身发展情况及财务状态，合理选择适用较为有益的处理方式。

　　来源：税律风云       作者：吴艾津

　　2008年10月的解析——

研发费用的会计与税务处理

　　案例简介：甲公司从2007年开始执行新的企业会计准则。2007年初，甲公司经董事会批准研发某项新型技术并按法律程序申请取得一项专利权。该公司在当年研究开发过程中消耗的原材料成本562万元、直接参与研究开发人员的工资及福利费804万元、用银行存款支付的其他费用234万元，共计1600万元，其中研究阶段支出320万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出580万元，符合资本化条件后发生的支出700万元。2007年底，该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途，预计使用寿命为10年，净残值为0，采用直线法摊销其价值。2007年度利润表中的利润总额为2000万元，企业所得税适用税率为33%;假定2008年度利润表中的利润总额仍为2000万元，但按新企业所得税法，适用税率改为25%，除研发费用外，没有其他纳税调整事项。

　　会计处理

　　财政部2007年9月4日印发的《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号)中，对企业研发费用定义为：企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究开发过程中发生的各项费用。同时还对企业研发费用的范围进行了规范。《企业会计准则第6号———无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足规定条件的，才能确认为无形资产。企业内部研究开发项目发生的各项支出，应通过“研发支出”科目进行归集，并分别“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。期(月)末，应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。达到预定用途形成无形资产的，应将“研发支出”科目归集的资本化支出金额转入“无形资产”科目。

　　税务处理

　　《财政部 国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税[2006]88号)规定，对财务核算制度健全、实行查账征收的内外资企业、科研机构、大专院校等，其研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。对上述企业在1个纳税年度实际发生的技术开发费(包括新产品设计费、工艺规程制定费、设备调整费、原材料和半成品的试制费、技术图书资料费等)，企业未纳入国家计划的中间实验费、研究机构人员的工资、用于研究开发的仪器、设备的折旧、委托其他单位和个人进行科研试制的费用、与新产品的试制和技术研究直接相关的其他费用等，在按规定实行100%扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。企业年度实际发生的技术开发费当年不足抵扣的部分，可在以后年度企业所得税应纳税所得额中结转抵扣，抵扣的期限最长不得超过5年。

　　可见，企业内部研究开发项目发生的各项支出，会计与税务处理的方法不同。会计处理的方法是，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以前发生的支出仍然费用化计入当期损益，只有符合资本化条件以后发生的支出才应当资本化，作为无形资产的成本。税务处理的方法是，企业发生的研究开发支出可在企业所得税税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的150%扣除。允许企业所得税税前扣除的金额，会计与税法存在差异。

　　就本例来说，会计规定计入当期损益的金额为900万元(1600-700)，税法允许税前扣除金额2400万元，即1600×(1+50%)=2400万元。本例会计与税法之间的差异为1500万元(2400-900)，客观上包含着两种性质不同的差异：一是永久性差异800万元，即税前加计扣除金额=1600×50%=800万元，由于永久性差异是会计准则和税收法规对收入、费用等会计项目的确认范围不同所产生的差异，一般采取应付税款法进行账务处理，所以永久性差异不会使所得税费用与应纳所得税额产生差额;二是暂时性差异700万元，即无形资产的账面价值与其计税基础0之间的差异。2007年资产负债表日，该项无形资产的账面价值700万元，因包括该部分支出在内的研究开发支出，按照税法规定全部在发生当期税前扣除后，所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为0，即计税基础为0.该项无形资产的账面价值700万元与其计税基础0之间产生的差额700万元，意味着企业将于未来期间计入应纳税所得额，增加未来期间应缴纳的企业所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。暂时性差异是会计准则和税收法规对同一会计项目的确认时间不同所产生的差异，暂时性差异的存在导致所得税费用的跨期摊配，从而使各期所得税费用与应纳所得税额不尽相同，按照新所得税准则的要求，应采取资产负债表债务法核算所得税。