新旧会计准则下土地使用权处理异同分析

　　财政部于2006年2月15日发布的《关于印发<企业会计准则第1号－存货>等38项具体准则的通知》（财会[2006]3号）及2006年10月30日发布的《关于印发<企业会计准则－应用指南>的通知》（财会[2006]18号），其《企业会计准则第6号－无形资产》关于“土地使用权”的处理显著不同于2001年1月1日实施相应老准则及《企业会计制度》，但也有相同点。具体表现在：

　　一、相同点

　　（一）企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算。

　　（二）企业进行房地产开发(建造对外出售的房屋建筑物)时，应将相关的土地使用权予以结转计入房地产开发成本（所建造的房屋建筑物成本)。

　　二、不同点

　　（一）新准则应用指南规定：自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。也即，自行开发建造厂房等建筑物时，土地使用权仍作为“无形资产”单独核算，土地使用权账面价值并不计入地上建筑物的建造成本。

　　老准则制度规定，企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。

　　（二）新准则规定：作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。也即，该变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应将其转为投资性房地产，转入“投资性房地产”科目核算。

　　而老准则制度，并不会因出租改变其核算科目，比如原在“无形资产”科目核算的，出租后仍在“无形资产”科目核算。

　　（三）新准则规定，外购土地及建筑物支付的价款，应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。也即，新准则对于同时外购包括土地使用权的建筑物时，土地使用权价款优先在“无形资产”科目单独核算，确实难以合理分配的，应当计入地上建筑物的固定资产价值。

　　可见，新准则对于企业取得的土地使用权通常确认为无形资产。

　　而按照老准则制度规定精神，对于同时外购的包括土地使用权的建筑物，应当全部作为固定资产，不应单独将土地使用权区分出来作为“无形资产”核算。

　　三、相关法规依据

　　（一）老准则制度

　　1、2001年1月1日实施的老准则第二十一条规定：企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。

　　2、《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。

　　（三）新准则、指南

　　1、新准则第二条规定，作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

　　2、企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但该变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应将其转为投资性房地产。

　　自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款，应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

　　企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计所建造的房屋建筑物成本。