混合销售行为的税法处理辨析

  一般规定：

    财税【2016】36号第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

     特殊规定：

     国家税务总局公告2017年第11号

     “一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”

    “四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”

    几点思考：

  1、混合销售行为界定问题：适用财税【2016】36号

    2、有不同规定适用税法问题：特别法优于普通法

    按照财税〔2016〕36号文件关于混合销售的定义，“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务”的行为和“一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务”的行为都属于混合销售行为。但是国家税务总局公告2017年第11号对这两项行为的税法适用问题作出了特别的规定，前者明确为不是混合销售行为，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。后者没有对行为进行定性，但是在税法处理上作出了明确“其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税”，其实质是没有按照混合销售来处理。针对混合销售行为，从税法的适用原则看，财税〔2016〕36号文件属于普通法，国家税务总局公告2017年第11号属于特别法，并且这两个文件是同一法律层级的文件，本着特别法优于普通法的原则，我们在执行时是应当依据国家税务总局公告2017年第11号规定来处理的。

3、混合销售税率适用问题：

货物适用税率一般为17%，建筑、安装服务适用税率11%，简易征收税率3%。要么按照销售货物的税率，要么按照销售服务的税率，关键看主营业务适用的税率。（特殊规定除外）

4、如何利用税收政策的不同规定进行税收筹划问题

实务中如何通过合同设计和组织结构调整来进行业务的拆分和组合，选择适用低税率来减少应纳税额，值得每一个税收筹划者思考。当然，税收筹划和偷税的界限很容易混淆，要精通税法和相关法律的规定，避免步入雷区给自己挖坑。税收筹划是相当复杂并且相当具有挑战性的工作，做出一个成功的税收筹划案例就如同上学时解决了一道数学难题，那种成就感和自豪感不言而喻，但是，风险也是极其大的，每一个税收筹划者都要对自己的行为负责，不要太自负，不要因为看过几篇文章了解过一些税法知识就认为可以行走天下，税法的博大精深外行人是根本看不出来的，税法的变化之快不经常有意识有目的学习的人是感受不到的，税法的实务处理不接触企业实务不与税务机关经常打交道是不具有全面经验的，通盘考虑，权衡利弊，慎之又慎，在防范税务风险的基础上获取额外税收收益才是税收筹划的终极目的。