财政部与税务总局对转登记纳税人未抵扣进项税额的处理方法缘何不同

　　《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号，以下称税务总局18号公告）甫一出台，细心的读者就发现，增值税一般纳税人转登记为小规模纳税人（以下称转登记纳税人）后，对其未抵扣的进项税额处理方法，财政部与税务总局的规定是不一致的。

　　根据《财政部税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号，以下称财税〔2018〕33号文）规定，自2018年5月1日起，按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。

　　怎样转出，转到哪里去，财税〔2018〕33号文没有作出具体规定。有人认为，从“待认证进项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目转到“待抵扣进项税额”明细科目属于转出。笔者则不以为然。在“应交税费”科目的明细科目之间划转，转来转去，始终在“应交税费”科目名下，这样转实际上并没有转出。笔者认为财税〔2018〕33号文“其未抵扣的进项税额作转出处理”的规定，与《国家税务总局财政部海关总署关于扩大赋予海关特殊监管区域企业增值税一般纳税人资格试点的公告》（国家税务总局公告2018年第5号）第二条“对区内企业退出试点前的增值税留抵税额不予抵扣或退还，转成本处理”的规定是一脉相承的。若不考虑购入存货产生增值税进项税额之外的因素，其未抵扣的进项税额作转出处理，应该转到存货成本、营业外支出里去。期末存货对应部分的未抵扣进项税额可转入存货成本，超过部分可转入营业外支出。实在没法区分，干脆全部转到营业外支出。

　　而税务总局18号公告第四第一款规定，转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额，计入“应交税费——待抵扣进项税额”核算。

　　应交税费的一级明细科目“待抵扣进项税额”是什么东东？请看财政部《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会（2016）22号，以下称财会（2016）22号）相关规定：“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

　　由此可见，税务总局18号公告允许转登记纳税人使用“待抵扣进项税额”明细科目核算有关进项税额，是对财会（2016）22号文相关规定的突破，给其未抵扣的进项税额一个临时栖身之所，够人性化的。

　　税务总局为什么要这样规定？笔者认为，主要考虑因素有二：一是转登记纳税人在一般纳税人期间销售或者购进的货物、劳务、服务、无形资产、不动产，自转登记日的下期起发生销售折让、中止或者退回的情形发生，对其在转登记前的应纳增值税税额作出相应的合理调整。二是如果转登记纳税人以后再转回一般纳税人，可激活待抵扣进项税额，用于抵扣或出口退税。

　　当然，如果转登记纳税人按小规模纳税人纳税后，不会发生税务总局18号公告第五条所述的情形、以后铁定不会转回增值税一般纳税人，那么，还是按照财税〔2018〕33号文的规定，对其未抵扣的进项税额作转出处理为妥，否则，有可能会虚增利润和企业所得税应纳税所得额，多缴企业所得税。

　　接踵而来的《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准有关出口退（免）税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第20号），其第二条“原实行免抵退税办法的转登记纳税人在一般纳税人期间出口货物劳务、服务，尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额，计入‘应交税费—待抵扣进项税额’，并参与免抵退税计算”的规定令人费解。笔者认为，既然规定计入“应交税费—待抵扣进项税额”，就意味着挂账处理，为何又规定“并参与免抵退税计算”，两者不可同时得兼。也许税务总局此项规定有特别的含义，笔者没有参悟透彻，期待官方后续作出通俗易懂的权威解释。

　　综上所述，对转登记纳税人未抵扣的进项税额处理方法，财税〔2018〕33号文规定，作转出处理，税务总局18号公告规定，计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算。两种方法各有千秋，孰优孰劣需具体情况具体分析。