九个问题带您读懂虚开增值税专用发票罪

　　五、上游企业接受虚开票被查处，下游企业是否必然受株连？

　　某些企业为了降低税负，接受虚开的增值税专用发票虚抵进项，这样产生的进项税是假的。但是，该企业与某下游企业进行了真实的交易，并开具了增值税专用发票，该增值税专用发票内容也与真实的交易相符，即该企业向下游企业开具的增值税专用发票是真实的，这个时候，如果上游企业东窗事发被税务机关依法查处，下游企业是否会被株连呢？有无法律依据？答案是：下游企业不会受到株连。依据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）的规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合上述情形的，不属于对外虚开增值税专用发票，受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额，即它的下游企业取得合法进项可以抵扣，下游企业不会受到株连。

　　六、虚开增值税专用发票的开票方与受票方，谁应当缴纳增值税？

　　依据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（2012年第33号）规定：纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。

　　换而言之，即使是虚假的交易，对于“虚开的专票”开票方也应当按照虚开的金额缴纳增值税。另一方面，对于受票方取得虚开的增值税专用发票，也不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。换句话说，虚开增值税专用发票涉及税款100万，开票方需要缴税100万，但接受虚开方也不得作为进项抵扣该100万，也可以说国家因此“赚“了100万。

　　七、虚开的增值税专用发票，是否存在善意取得？

　　首先，我们要明确税法层面的“善意取得虚开的增值税专用发票”是指什么？税法意义上的善意取得的定义不等同于物权法意义上的，依据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号），善意取得虚开的增值税专用发票是指“在购货方（受票方）不知道取得的增值税专用发票（以下简称专用发票）是销售方以非法手段获得的情况下”，“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的”。

　　在符合上述善意取得虚开的增值税专用发票的情况下，受票方“应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”“购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证据的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。”即在符合国税发(2000)187号规定的善意取得时，受票方不予抵扣，已抵扣的应当转出或被追缴，但重新取得合法有效专用发票的则税务机关应准予抵扣。

　　国税函〔2007〕1240号文件更是明确规定“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。”

　　另外，企业善意取得虚开的增值税专用发票，并已作为进项税抵扣税款，由追缴税款时是否会被税务机关加收滞纳金？2007年，广东省国家税务局向国家税务总局请示纳税人善意取得增值税专用发票和其他抵扣凭证追缴税款是否加收滞纳金，国家税务总局就此作出《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号），规定：纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。所以，善意取得虚开的增值税专用发票补缴税款时是不需要加收滞纳金的。

　　但是，亲，你知道吗？其实，当前的税收实践中基本不存在国税发[2000]187号规定善意取得的情形了。据国家税务总局干部学院原教授袁森庚介绍，税法意义上对虚开增值税专用发票的“善意取得”是专指国税发[2000]187号文所定义的范畴，前提条件是：开票方与受票方存在交易真实、开票方使用的是省内专用发票、发票注明的全部内容与实际交易相符、没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。超出该范畴的情况就不属于税法层面的善意取得。其实，该定义下的善意取得只有在手工开具发票的时期才存在，在增值税专用发票都是通过防伪税控系统打出的今天，该善意取得的情况是不再存在的了。当前，很多税务机关依然适用增值税专用发票的善意取得这一制度其实是没有有效依据的，同时也存在很大的法律风险。

　　八、存在实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票，是否属于虚开？

　　《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条第一款规定 “进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票” 属于“虚开增值税专用发票”。该司法解释至今仍全文有效，也就是说，依据这一司法解释，即使你的交易的真实的，交易的货物种类、名称及金额也与事实相符，但如果你让他人代你开具增值税专用发票，那你已经构成虚开增值税专用发票。

　　但是，随着社会调整发展，新经济现象不断涌现，最高人民法院的思路也在努力跟上社会发展的步伐。2015年6月11日，最高人民法院研究室在回复公安部经济犯罪侦查局《关于如何认定以挂靠有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）明确提出：

　　（1）挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

　　（2）行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”。

　　综上，如果你没资质从事某项经济活动，是完全可以挂靠第三方进行经济活动并让第三方开具发票的。同时，实际经营活动方可以让他人代开发票，但由谁代开发票就应当以谁之名义从事经济活动哦，且主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失。但大家可千万要注意哦，购货方与受票方必须一致，可别不小心踩过底线了。

　　九、虚开增值税专用发票罪是行为犯，还是结果犯？

　　1995年全国人大常委会将虚开增值税专用发票定义为具有四种行为之一，即有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一。1996年最高法较为详细地规定了上述四种行为的表现形式。1997年刑法也沿用了全国人大常委会1995年对虚开增值税专用发票定义。

　　行为犯，是无论行为人的目的如何，也不管是造成损害结果，只要实施了特定行为，那行为人均构成犯罪。从上述相关规定的字面意思理解，虚开增值税专用发票罪是行为犯，只要实施了行为，不管主观状态如何、不管是否造成税款损失的后果，都构成犯罪。另一方面，无论是从“虚开”二字的意义来看，还是从上述规定来看，无一不是表明不考虑是否有国家税款损失，认定虚开只从是否具有虚开行为进行判定。所以，依据现行在效的法律规定，明确以行为定义虚开，没有任何问题。

　　但是，《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》谈到，对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。非常可惜的是，这一综述并没有法律效力，充其量只作为法院审理相关案件的一个参考。

　　目的犯，是以一定的目的作为特定构成要件要素的犯罪。但现行刑法第205条并未将犯罪目的或犯罪意图作为该罪的构成要件，所以主张该罪为目的犯尚无充分的法律依据。但有人主张其为“非法定的目的犯”。理由主要是考虑合理界定入罪的范围，因为在很多情况下，行为人并没有偷逃增值税税款的目的，比如为了增加业绩的“环开”、“对开”发票，并没有侵犯该罪所要保护的增值税税款。将该罪名解释为“目的犯”可以将这些没有偷逃增值税税款目的的行为排除在该罪名之外，更符合立法目的。

　　结果犯，是以法定的犯罪结果的发生为犯罪构成要件的犯罪。现行刑法第205条也未将某种后果作为该罪的构成要件。有人主张其为“结果犯”，理由主要是考虑该罪名的设立是为了保护国家的增值税税款。如果虚开行为并没有给国家造成增值税税款的实际损失，也就未对该罪名所要保护的法益造成损害，不构成本罪。

　　主张“目的犯”和“结果犯”的出发点是为了合理限制该罪的入罪范围，但也值得商榷，一是没有刑法依据，二是会放纵有严重社会危害性的行为，三是在当前实践中的实践操作性不强，四是与司法解释相冲突，导致这一主张很难获得突破性的进展。

　　但是，从最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局征求意见的复函（法研[2015]58号）可以看出，在社会发展变化日新月异的情况下，对于某些特定经济现象司法最高层的观点有从“行为犯”转向“目的犯”、“结果犯”的倾向。即：虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。对于1996年最高院的解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，认为不应继续适用。

　　综上，从现行有效的法律规定来看，虚开增值税专用发票罪属于行为犯是无疑的，但是对于某些特定情形应按目的犯”、“结果犯”来认定和处理是我们税务律师应当努力的方向。