无住所个人工资薪金的个人所得税解析——四步法解扣缴难题

　　（二）90-183天

　　扣缴义务人预计无住所个人境内居住时间，以及纳税义务人实际居住时间在90-183天的，无住所个人需就来自境内所得缴纳个人所得税，应税收入具体计算公式如下（公式二）：

　　当月应税收入=当月境内外工资薪金总额×（当月工资薪金所属工作期间境内工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数）

　　无住所个人也可享受税收协定待遇，即在税收协定规定的期间内境内停留天数不超过183天的对方税收居民个人，在境内从事受雇活动取得受雇所得，不是由境内居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境内常设机构负担的，可不缴纳个人所得税。此时，应税收入的计算适用公式一。

　　根据《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）第十二条规定，纳税人需要享受税收协定待遇的，应当在取得应税所得时主动向扣缴义务人提出，并提交相关信息、资料，扣缴义务人代扣代缴税款时按照《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号）规定办理。无住所个人也可在自行申报、汇算清缴申报时申请享受，多缴税款作退税处理。

　　例4：Susan是美国公民，2019年4月15日被美国雇主A公司派遣至中国，受雇于境内B公司，期间未离境。B公司于2019年4月20日支付Amy4月工资6万元，A公司4月30日支付Amy4月工资10万元。假设预计Susan境内居住时间110天。

　　4月应税收入=（10+6）×15.5÷30=8.27万元

　　若Susan根据中美协定第十四条“非独立个人劳务”第二款规定享受协定待遇的，则根据公式一计算，其4月应税收入为3.1万元[（10+6）×15.5÷30×6÷（10+6）]。

　　（三）满183天不满6年

　　无住所个人在中国境内居住满183天但不满6年的，除来自境外且由境外单位个人支付享受免税优惠外，均需缴纳个人所得税，应税收入具体计算公式如下（公式三）：

　　当月应税收入=当月境内外工资薪金总额×[1-(当月境外支付工资薪金数额÷当月境内外工资薪金总额)×(当月工资薪金所属工作期间境外工作天数÷当月工资薪金所属工作期间公历天数)]

　　例5：承例4，重新假设预计居住时间满183天不满6年，则

　　4月应税收入=（10+6）×[1-(10÷16)×(14.5÷30)]=11.17万元

　　（四）满183天满6年

　　无住所个人在中国境内居住满183天且满6年的，需要就境内外全部所得缴纳个人所得税，应税收入即为取得的全部工资薪金收入。

　　无住所个人也可享受税收协定待遇，即是指按照税收协定受雇所得条款规定，对方税收居民个人在境外从事受雇活动取得的受雇所得，可不缴纳个人所得税。此时，应税收入的计算适用公式二。

　　例6：承例4，假设预计居住时间满183天且满6年，则4月应税收入为16万元。若Susan根据中美协定第十四条“非独立个人劳务”第一款规定享受协定待遇的，则4月应税收入的计算与例4完全相同。

　　（五）数月奖金和股权激励的处理

　　数月奖金是指一次取得归属于数月的奖金、年终加薪、分红等工资薪金所得，每月固定发放的奖金及一次性发放的数月工资应当并入当月工资薪金缴纳个人所得税。股权激励包括股票期权、股权期权、限制性股票、股票增值权、股权奖励以及其他因认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或者补贴。

　　扣缴义务人发放数月奖金或股权激励时，应当根据预计的居住时间准确适用上述公式，计算数月奖金或股权激励的应税收入。

　　（六）高管人员的处理

　　1.国内法

　　担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人（以下统称高管人员），无论是否在境内履行职务，取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬（以下统称高管人员报酬，包含数月奖金和股权激励），属于来源于境内的所得。高层管理职务包括企业正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。之所以对高管人员作特别规定，是为了协调实施细则第四条和第五条与税收协定。

　　预计居住时间满183天不满6年以及满183天满6年的，分别依照上述一般性规定作处理；预计居住时间不超过90天的，当月应税收入=当月境内支付或者负担的工资薪金收入额；预计居住时间90-183天的，适用公式三计算当月应税收入。

　　2.税收协定的适用

　　若适用税收协定的，则需根据协定条款区分处理：若税收协定未有董事费条款，或者有董事费条款，但该高管人员不属于董事费条款定义的高管范围从而不适用该条款的，该高管可照章适用独立个人劳务、非独立个人劳务等其他条款。否则，应按照前述国内法处理。

　　例7：甲、乙是德国公民，2019年被德国母公司A派遣至中国受雇于子公司B，并分别担任总经理和董事，预计居住时间均为120天。

　　根据35号公告规定，A、B均为高管人员，并适用公式三计算应税收入。A、B也可选择适用中德税收协定，根据协定第十六条董事费或监事费条款规定，甲作为总经理并非董事会或监事会成员，不适用该条款，因此可依据第十五条非独立个人劳务条款，适用公式一计算应税收入；乙作为董事会成员，适用协定董事费条款规定，应按照前述国内法处理，即适用公式三计算应税收入。

　　（七）预计居住时间变化的处理

　　如果实际居住时间超过预计居住时间，或者预计居住时间缩短，或者纳税义务人补充要求享受税收协定待遇，导致应税收入的计算公式发生变化的，扣缴义务人应及时在以后月份的应税收入计算中调整计算公式。

　　四、扣缴义务的履行

　　扣缴义务人应当根据预计居住时间预估无住所个人是否为居民纳税人，进而确定扣缴办法。无住所个人是否为高管人员，只影响应税收入的计算，而不影响扣缴办法的适用和应纳税额的计算。后续情况与最先预计情况不符的，扣缴办法不作调整，且再次强调的是，如前所述，应税收入的计算公式应及时调整。

　　（一）非居民扣缴法

　　若预计居住时间不超过183天的，扣缴义务人应根据国家税务总局公告2018年第61号第九条规定的支付非居民综合所得扣缴办法（简称“非居民扣缴法”），就第二步计算的应税收入（下文简称“应税收入”）代扣代缴个人所得税，计算公式如下：

　　扣缴个人所得税=（应税收入-5000）×税率-速算扣除数

　　由于非居民扣缴法以月为计税单元，月份工资发放不平均的，将导致税负增加，除非实际居住时间超过183天汇算清缴按年申报，因此应注意避免。另外，根据164号文第七条规定，自2019年1月1日至2021年12月31日，外籍个人取得住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴的，可照章享受免税优惠，扣缴义务人在作扣缴申报时可依法扣除免税收入。

　　承例4，B公司应就Susan4月应税收入8.27万元，扣缴个人所得税20035元[（82700-5000）×35%-7160]。若享受协定待遇的，则应就应税收入3.1万元，扣缴个人所得税3840元[（31000-5000）×25%-2660]。

　　（二）累计预扣法

　　若预计居住时间超过183天的，扣缴义务人应根据61号文第六条规定的累计预扣法，就计算的应税收入代扣代缴个人所得税，计算公式如下：

　　本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计应税收入（即上步骤计算的应税收入的各月累计数）-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

　　承例5，B公司应就Susan4月应税收入11.17万元，扣缴个人所得税8150元[（111700-5000）×10%-2520]。

　　根据164号第七条规定，2019年1月1日至2021年12月31日期间，外籍无住所居民个人可以选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择享受住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠政策，但不得同时享受。外籍个人一经选择，在一个纳税年度内不得变更。

　　（三）数月奖金和股权激励的扣缴

　　若预计时间超过183天的，应当根据164号文规定适用年终奖或股权激励计税办法代扣代缴个人所得税；若预计居住时间不超过183天的，根据35号公告规定，第二步计算的应税收入不与当月其他工资薪金合并，亦不减除费用，单独计算数月奖金或股权激励个人所得税并代扣代缴。

　　当月数月奖金应纳税额=[（数月奖金收入额÷6）×适用税率－速算扣除数]×6

　　当月股权激励所得应纳税额＝[（本公历年度内股权激励所得合计额÷6）×适用税率－速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额

　　例8：承例4，7月美国A公司支付二季度奖金10万元；中国B公司支付Susan4月15日-6月30日奖金20万元，另外支付7月份工资4万元。Susan提出享受税收协定。

　　工资应税收入=（4+0）×（31÷31）=4万元

　　工资扣缴个税=（40000-5000）×25%-2660=6090元

　　数月奖金应税收入=20×（76.5÷76.5）=20万元

　　数月奖金扣缴个税=[（200000÷6）×25%-2660]×6=34040元

　　五、无住所个人的自行申报

　　由于扣缴计税办法和应纳税额计税办法的差异、预计居住时间和实际居住时间的差异、居民个人综合所得和非居民综合所得计税办法的差异、税收协定适用及时与否的问题，导致无住所个人自行申报的事由非常复杂。但把握最根本的一条，只要扣缴税额和应纳税额不一致的，无住所个人就需要作自行申报。为了简化讨论，假设扣缴义务人在扣缴时及时最大化的享受了协定待遇。

　　（一）初始预计居住不超过183天

　　扣缴义务人初始预计居住时间不超过183天，若实际居住时间仍在183天以内的，一般无需作自行申报，但根据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）第六条规定，从两处以上取得工资、薪金所得的，应当在取得所得的次月15日内，向其中一处任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报。

　　若实际居住时间超过183天的，应当在满183天的月度终了后15天内，向主管税务机关报告，就以前月份工资薪金，根据实际居住时间按照计算应税收入步骤，重新计算应税收入并重新计算应纳税额，补缴税款，不加收税收滞纳金。年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴，但该个人在当年离境且预计年度内不再入境的，可以选择在离境之前办理汇算清缴。无住所个人取得的年终奖和股权激励，亦应当根据164号文规定重新计算缴纳个人所得税。

　　（二）初始预计居住时间超过183天

　　扣缴义务人初始预计居住时间超过183天的，若实际居住时间超过183日的，若无住所个人取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元的，应当办理汇算清缴。

　　若实际居住时间少于183天的，由于扣缴办法仍实行累计预扣法，结合35号公告规定，若预计本年度不再入境的，则在本次离境前向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，申报补缴税款，不加收税收滞纳金。需要退税的，按照规定办理。若预计本年度还入境的，则待下次入境后再作处理。