以债务重组方式换入存货的会计与税务处理

　　一、以债务重组方式换入存货成本的会计处理

　　《企业会计制度》[财会（2000）25号]规定，企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的原材料（或库存商品，下同），或以应收债权换入存货的，按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。涉及补价的，按以下规定确定受让存货的实际成本：（1）收到补价的，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价，加上应支付的相关税费，作为实际成本；（2）支付补价的，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。

　　例1：甲企业于2000年1月1日销售给乙企业一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税），乙企业于2000年10月31日尚未支付货款。由于乙企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经与甲企业协商，甲企业同意乙企业以一批产品偿还债务。该批产品的账面价值250000元，公允价值300000元，公允价等于计税价。增值税税率为17%。甲企业对该项应收账款提取坏账准备20000元。假设债务重组过程中未发生相关税费。

　　甲企业账务处理：

　　借：原材料　　329000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　51000

　　　　坏账准备　　20000

　　　贷：应收账款　　400000

　　例2：甲企业于2000年1月1日销售给乙企业一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税），乙企业于2000年10月31日尚未支付货款。由于乙企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经与甲企业协商，甲企业同意乙企业以银行存款50000元偿还一部分债务，剩余350000元由乙企业以一批产品偿还。该批产品的账面价值200000元，公允价值250000元，公允价等于计税价。增值税税率为17%。甲企业对该项应收账款提取坏账准备20000元。假设债务重组过程中未发生相关税费。甲企业账务处理如下：

　　借：原材料　　287500

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　42500

　　　　坏账准备　　20000

　　　　银行存款　　50000

　　　贷：应收账款　　400000

　　例3：甲企业于2000年1月1日销售给乙企业一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税），乙企业于2000年10月31日尚未支付货款。由于乙企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经与甲企业协商，达成重组协议如下：（1）乙企业以一批产品偿还。该批产品的账面价值350000元，公允价值400000元，公允价等于计税价。增值税税率为17%。（2）甲企业向乙企业支付银行存款70000元。

　　假设债务重组过程中未发生相关税费。甲企业对该项应收账款提取坏账准备20000元。甲企业账务处理如下：

　　借：原材料　　382000

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　68000

　　　　坏账准备　　20000

　　　贷：应收账款　　400000

　　　　　银行存款　　70000

　　二、会计与税收上对存货成本处理的差异分析

　　企业财务制度及企业所得税暂行条例及其实施细则均规定，企业存货的计价应以实际成本为准。这里讲的存货仅指企业购入的、自制的、委托外单位加工的、投资者投入的、盘盈的以及接受捐赠的存货，其会计成本与计税成本是一致的。随着我国市场经济的进一步发展，企业之间大量发生债务重组、股权投资、非货币性交易。财政部于1998年以财会字[1998]24号文件颁布了《企业会计准则———债务重组》并于1999年1月1日起施行。2001年，财政部又以财会[2001]7号文件重新发布了修订后的《企业会计准则─债务重组》。这一准则的制定只是从会计核算的角度对债务重组业务进行了规范。由于企业财务与税法的目的不同，要正确贯彻现行所得税有关债务重组的政策，迫切需要对此作进一步的补充和完善。在《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第10条规定：“纳税人的各种存货应以取得时的实际成本计价。纳税人外购存货的实际成本包括购货价格、购货费用和税金。纳税人自制存货的成本还包括制造费用等间接费用。”这一规定是对原税收政策的保留和再明确。以债务重组方式换入存货的会计成本是否作为计税成本进行税务处理，国家税务总局没有专门发文明确。“资产的计税成本一般是指它的购置成本，减去税收上允许的任何损失和已提取的折旧，加上已纳税的收益。”（注：引自《税前扣除与投资改组业务所得税》，国家税务总局所得税管理司编写，2001年2月兴界图书出版社出版）。这是避免重复征税原则的体现，也是国际上通行的做法。由于债务人以非现金资产抵偿债务，必须在有关交易发生时确认非现金资产交易的转让所得或损失。交易中放弃的非现金资产的公允价值超过其原账面计税成本的差额，应计入交易

　　发生当期的应纳税所得，反之则确认为当期的损失。因此，企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货的计税成本，应以交易中债务人所放弃的非现金资产的公允价值（或市场价格）为基准，加上交易中债权人发生的其他税费后确定。对于涉及补价的情况，无论是收到补价还是支付补价，均不影响换入存货计税成本的确定。三、存货计税成本的确定及所得额调整在例1中，按照债务重组准则的规定，乙企业账务处理为：

　　借：应付账款　　400000

　　　贷：产成品　　　250000

　　　　　应交税金———应交增值税（销项税额）　　51000

　　　　　资本公积———其他资本公积　　99000

　　这里，资本公积99000元，从税收的角度可以分成两部分：一是资产转让收益50000元（300000－250000）；二是债务重组收益（会计上不确认）49000元。资产转让收益应当调整应纳税所得额，确认资产转让所得；债务重组收益49000元，可以比照“收入总额”中的“其他收入———因债权人缘故确实无法支付的应付款项”处理，则：甲企业换入原材料的计税成本＝换入资产的公允价＋甲企业支付相关税费＝300000（元）；差异额＝计税成本－会计成本＝300000－329000＝－29000（元）。

　　甲企业领用该批原材料生产的产品，最终应减去29000元差异额来确定甲企业产成品计税成本，并以此确定产品销售成本。在实际操作中，对于既有已销产品，又有库存产成品的情况，在年终申报企业所得税时，应按“比例分摊法”计算调整当期应纳税所得额。

　　如果甲企业是商业企业，换回的库存商品用于直接对外销售，则可以按照已销商品占该批商品的比例调整应纳税所得额。

　　在例2中，原材料计税价格＝换入资产的公允价＋甲企业支付的相关税费＝250000（元）；差异额＝计税成本－会计成本＝250000－287500＝－37500（元）。应纳税所得额的调整比照例1的方法处理。

　　在例3中，甲企业换入原材料的计税成本＝换入资产的公允价＋甲企业支付相关税费＝400000（元）；差异额＝计税成本－会计成本＝400000－382000＝18000（元）。

　　应纳税所得额的调整比照例1（见本文上篇）的方法办理。所不同的是，这里的计税成本超过会计成本，当处置该批存货时，表现为调减当期应纳税所得。在实际操作中，纳税人应当按照债务重组换入存货的品种（或类型）、数量、会计成本、计税成本、领用、销售时间等项目进行备查登记，为年终准确办理企业所得税纳税申报奠定基础。