持有以公允价值计量的投资性房地产如何进行财税处理？

　　采用公允价值模式计量的投资性房地产，持有期内，企业所得税主要涉及对于采用公允价值模式计量的投资性房地产其折旧是否可以税前扣除？公允价值变动是否调整应纳税所得额？

　　增值税，如何计算缴纳增值税？

　　房产税，以租计征还是以原值计征房产税？以公允价值计量模式下，计税原值为公允价值还是房产原值？

　　印花税，以公允价值计量，资本公积变动是否贴花？

　　一、会计处理：

　　（一）投资性房地产的定义

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

　　（二）投资性房地产的范围

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》第三条规定，本准则规范下列投资性房地产：

　　（一）已出租的土地使用权。

　　（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。

　　（三）已出租的建筑物。

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十一条规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》应用指南会计科目和主要账务处理

　　1521   投资性房地产

　　一、本科目核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。

　　企业采用公允价值模式计量投资性房地产的，也通过本科目核算。

　　二、本科目可按投资性房地产类别和项目进行明细核算。

　　采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别“成本”和 “公允价值变动”进行明细核算。

　　四、采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理。

　　（一）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记本科目（成本），贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

　　（二）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记本科目（成本），按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

　　将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记本科目（成本），按已计提的累计折旧等，借记 “累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

　　（三）资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

　　取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

　　综上所述，投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，会计处理主要特征在于，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目公允价值低于其账面余额的差额做相反的分录。非投资性房地产转换为采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，会涉及“资本公积——其他资本公积”的增减变动。

　　二、企业所得税

　　1、采用公允价值模式计量的投资性房地产公允价值变动是否调整应纳税所得额？

　　《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

　　前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

　　企业持有各项资产期间资产增值或者减值 ，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）

　　附件：《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》填报说明

　　A105000《纳税调整项目明细表》填报说明

　　（一）收入类调整项目

　　7.第7行“（六）公允价值变动净损益”：第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产类项目，计入当期损益的公允价值变动金额；第1列＜0，将绝对值填入第3列“调增金额”；若第1列≥0，填入第4列“调减金额”。

　　根据上述规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值 ，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，公允价值变动净损益企业所得税不确认损益，需调整应纳税所得额。

　　2、以公允模式计量的投资性房地产能否计算折旧在税前扣除？

　　问：我公司有以公允价值计量的投资性房产地产项目，未计提折旧费，在所得税汇算清缴时是否应对折旧进行纳税调整，如需调整，在新的所得税汇算清缴表里就该填列在什么表里较好？

　　答：《企业会计准则第3 号——投资性房地产》第三条规定，本准则规范下列投资性房地产：
    （一）已出租的土地使用权。

　　（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。

　　（三）已出租的建筑物。

　　第十一条规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

　　前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

　　企业持有各项资产期间资产增值或者减值 ，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　《企业所得税法实施条例第五十六条释义》规定，本条关于资产的分类与现行会计准则的分类没有根本性的差异，只不过有些资产在准则中细分为几类，但条例中将其归为一类处理，如条例中的无形资产实际上包括准则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产，条例中的投资资产包括准则中的交易性金融资产、持有至到期投资和长期股权投资，条例中的固定资产还包括准则中的固定资产和部分投资性房地产；

　　《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

　　企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

　　企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　根据上述规定，企业所得税法对资产的分类与会计准则中的分类不完全一致。会计准则中的投资性房地产，如该投资性房地产为已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权，在企业所得税法上属于无形资产，如该投资性房地产为已出租的建筑物，在企业所得税法上属于固定资产。

　　《企业所得税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

　　《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）

　　附件：中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）填报说明

　　A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》填报说明

　　企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应当按照税法规定计算。税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

　　根据上述规定，对于采用公允价值模式计量的投资性房地产，会计处理时对投资性房地产不计提折旧或进行摊销，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应当按照税法规定计算。税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

　　会计核算作为“投资性房地产”的房屋建筑物，企业所得税法属于固定资产/房屋建筑建筑物，最低折旧年限为20年，应当允许计提折旧并税前扣除。

　　但实际执行中各地口径不一，为避免税务风险，建议跟主管税务机关沟通后处理。以下政策供参考：

　　1、北京市通州区国税局《2012年度汇算清缴政策热点问题解答》

　　2.以公允模式计量投资性房地产的扣除问题

　　问：企业以公允模式计量的投资性房地产，能否计算折旧从税前扣除？

　　答：企业以公允模式计量的投资性房地产，在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符，因此不得计算折旧从税前扣除。

　　（注：原2010北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问答：

　　四、资产的税务处理问题

　　（一）以公允价值模式计量的投资性房地产的税务处理问题

　　问：以公允价值模式计量的投资性房地产在进行税务处理时能否计算折旧或摊销从税前扣除？

　　答：以公允价值模式计量的投资性房地产按照《会计准则》的规定，是以公允价值的变动计算相应的损益，不计提折旧。《企业所得税法》未对以公允价值模式计量的投资性房地产做特殊规定，因此其税务处理应按税法对资产的一般性规定进行处理。在实际征管中，凡符合税法规定的固定资产、无形资产，应按税法规定计算折旧、摊销，并准予扣除。会计与税法不一致的，应按照税法规定调整。）

　　2、宁波市地方税务局企业所得税热点政策问答（2014年第一期）

　　48、问：房地产开发产品对外出租要按租金收入交房产税，那么，折旧是否可以计提？

　　答：企业以公允模式计量的投资性房地产，按企业会计准则在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符，因此不得计算折旧从税前扣除。

　　《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十四条规定，企业开发产品转为自用的，其实际使用时累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。折旧计提的限定也是一种阶段性的限制，也就是说，一旦其自用行为实际使用时间累计超过12个月又销售的或继续用于企业自用，则可以在税前扣除符合税法规定计提的折旧。

　　3、广东省国家税务局口径：公允价值模式计量的投资性房地产按直线法计提的折旧准予税前扣除。

　　三、增值税

　　取得投资性房地产租金收入如何计算缴纳增值税？

　　投资性房地产，不论会计和企业所得税如何分类，出租不动产取得租金收入如何计算缴纳增值税，在增值税税目适用时仍然为不动产租赁服务。

　　可以按照《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）的规定计算缴纳增值税。

　　上海税务：

　　“注：（1）其他个人出租不动产均由所在地地税部门负责征收。

　　（2）除其他个人外的纳税人通过《增值税预缴税款表》在不动产所在地国税部门预缴异地出租税款，并在不动产所在地国税部门代开增值税专用发票。“

　　（3）纳税人出租不动产，需要预缴税款的，应在取得租金的次月申报期或不动产所在地主管国税机关核定的纳税期限预缴税款

　　四、房产税

　　投资性房地产房产税的房产原值为公允价值还是历史成本？

　　问：以公允价值模式计量的投资性房地产，在确定房产税的计税金额时，是按投资性房地产的历史成本为计税依据，还是按投资性房地产的评估价值为计税依据？

　　答：《房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。

　　房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。

　　《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第一条关于房产原值如何确定的问题规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。

　　根据上述规定，房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。

　　《广西壮族自治区地方税务局关于落实支持房地产去库存工作的通知》（桂地税发〔2016〕22号）第5条规定，从2016年度起，企业拥有的投资性房产可选择按原值或按租金计征房产税，但租金明显偏低且无正当理由的，按原值计征房产税。

　　根据上述规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。如果部分地区出租房屋以房产原值为计税依据的，以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值反映为公允价（即评估价），该公允价不属于房屋原价，该投资性房地产应按历史成本进行初始计量确定房产税的房屋原价。

　　五、印花税

　　投资性房地产因公允价值变动增加的资本公积是否需要贴花？

　　《国家税务总局关于资金帐薄印花税问题的通知》（国税发﹝1994）025号）文件规定：“生产经营单位执行两则后，其记载资金的帐薄的印花税计税依据改为实收资本和资本公积两项的合计金额。”

　　根据《印花税暂行条例施行细则》（财税字〔1988〕第255号）16.对记载资金的帐簿、启用新帐未增加资金的，是否按定额贴花？

　　凡是记载资金的帐簿，启用新帐时，资金未增加的，不再按件定额贴花。

　　根据上述规定，投资性房地产因公允价值变动而增加资本公积的印花税，应按规定对增加的部份按规定补贴花。