企业所得税汇算清缴2017年度政策辅导笔记

第二部分 政策问题解答

 

一、税前扣除问题

 

（一）工资薪金支出税前扣除问题

 

1.汇算清缴期内发放的以前汇算年度预提工资的扣除时间问题

 

问：2018年5月31日前发放的2016年预提工资，是扣除在2017年，还是扣除在2018年？

 

答：按照《实施条例》第三十四条的规定，工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。

 

按照总局2015年34号公告第二条的规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

 

大力税手笔记补充：发放以前年度工资的税前扣除年度判定，2016年度计提、2018年发放，扣缴在2017年度汇算还是2018年度？应在2018年度，总局2015年34号公告是在实施条例基础上的一个特殊规定，“准予”是准许，不放在计提年度.

 

（二）从事股权投资业务企业业务招待费的计算基数问题

 

按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号）第八条的规定，对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

 

从事股权投资业务的企业包括从事股权投资业务的各类企业，不仅指专门从事股权投资业务的企业。

 

大力税手笔记补充：股权投资企业的股权投资收入作为业务招待费税前扣除基数，注意两个事项：1、从事股权投资不仅仅指专门从事，；2、认可业务招待费的扣除基数，但不认可计入广告费和业务宣传费的扣除基数

 

（三）补充养老补充医疗追补扣除问题

 

按照财税〔2009〕27号规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。问：1.对于补缴以前年度允许扣除的，是在补缴当年扣除还是在所属以前年度扣除？2.如在所属年度扣除，追补期限是五年吗？

 

答：1.按照权责发生制的原则，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工补缴的补充养老和补充医疗扣除在发生所属年度。

 

2.按照总局2012年15号公告第六条的规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，追补确认期限不得超过5年。企业补缴的以前年度补充养老和补充医疗,以前年度未实际发生,因此不能适用2012年15号公告第六条,但可以按权责发生制的原则追补扣除。

 

因追补扣除形成退税的，按征管法的相关规定执行相关规定：纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。——《征管法》第五十一条

 

大力税手笔记补充：总局2012年15号公告第六条规定可以追补扣除五年，不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除——这个税收口径，那么按照权责发生制原则，追补所属年度扣除，追补期限五年。总局2012年15号公告第六条强调“以前年度发现实际发生”的，补充医疗以前年度发生了吗？没有，五年追补是一个特殊性规定，既然是特殊规定，就严格依法（征管法）。那么，不能适用总局2012年15号公告第六条，但是可以按照权责发生制原则追补，可能就追补超过三年，追补到第四年第五年的时候；涉及到退税的——征管法51条规定，三年以内发现的可以申请退税；超过三年的呢（第四年和第五年是否能退）？51条还规定“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现的应当退还税款。”也就是说，如果确实属于税务机关发现的，不受五年限制。否则，强调依法（征管法），既然是特殊规定，我们就严格依法，不能适用15号公告追补五年的规定。

 

延伸问题补充：如果发现员工五险一金缴少了，企业一次性发放员工（赔偿或者报销）3年的五险一金，能否扣除？这里把握要点是：强调“缴纳”而不是“发放”或者“报销”，必须是向国家有关部门直接缴纳的五险一金，则可以扣除，报销的、赔偿给员工的则不可以扣除。

 

（四）股票投资交易费用的确认问题

 

问：企业以现金购买上市公司股票，会计核算将其作为交易性金融资产，以买价作为投资成本，交易费用计入当期损益，税务处理时如何确认投资成本，是以“买价+交易费用”作为投资成本，还是以买价作为投资成本，交易费用能否在当期税前扣除？

 

答：按照《实施条例》第七十一条的规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。因此企业以现金购买上市公司股票，投资成本为购买价，不包括交易费用。因此，交易费用可以在当期税前扣除。

 

相关规定：

 

企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，按照以下方法确定成本：

 

通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

 

通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。——《实施条例》第七十一条

 

大力税手笔记补充：现金购买上市公司股票，交易费用能否在当期税前扣除，投资成本怎么确定？税务处理是购买价、不包括交易费用。实施条例71条规定，通过现金方式取得投资资产的，比如现金购买股票，交易的时候股票有卖价、交易费用，投资成本是购买价，不包括交易费用。

 

还要注意一点：会计核算上对于二级市场购入的股票计入“交易性金融资产”，发生的交易费用不构成投资成本，直接计入当期损益；但是，“可供出售金融资产”的交易费用构成投资成本。

 

（五）因贷款进行投资而发生的利息支出税前扣除问题

 

问：企业贷款进行股权投资，当年发生利息支出2000万元，利息支出是计入股权投资成本，还是计入当期损益，从税前扣除？

 

答：按照《实施条例》第七十一条的规定，企业以现金形式投资，投资成本为买价，不包括利息支出。参照《会计准则》的规定，因投资而发生的贷款利息支出不需资本化，应费用化。因此对企业贷款进行投资，发生的利息支出准予在当期税前扣除。

 

大力税手笔记补充：利息支出资本化和费用化上没有特殊规定，何时费用化？何时资本化？税法没有规定的，参照会计准则规定，但会计准则对这项费用没有明确因股权投资发生贷款的发生利息如何处理，税务处理上我们应该费用化，在发生当期就应当扣除。

 

（六）公益性捐赠中我市县级以上人民政府的判定问题

 

问：我市企业通过乡镇政府或其部门进行的捐赠是否符合公益性捐赠的要求？

 

答：《实施条例》五十一条规定，企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠

 

按照行政级别，我市乡镇政府与省以下的县级政府级别相同，因此企业通过乡镇政府或其部门进行的捐赠符合公益性捐赠的要求。

 

大力税手笔记补充：有些企业通过乡镇政府或其部门进行公益性捐赠，是否符合公益性捐赠要求？“乡镇政府”判定不能光看名词，要看行政级别，北京市直辖市，北京的乡镇政府跟省的县级政府级别是一样的。

 

延伸：去年修订的所得税，公益性捐赠支出年度利润总额12%的部分税前扣除，超过部分3年内在应纳税所得额前抵扣，是从2016年9月1日开始实施（慈善法），在新的申报表中有所体现。现在马上就要汇算了，对于扣除顺序的问题，经请示总局：答复是按照有利于纳税人原则，扣除的时候先扣除离现在最远的年份结转过来的捐赠支出，比如，2016年10月1日捐赠支出1000万，当年扣除了300万，剩余700万，2017年7月1日捐赠支出是800万，捐赠支出扣除限额1200万（当年利润总额是1亿元），那么到2017年的时候先扣除2016年结转过来的700万，剩下的500万再从2017年发生的800万中扣除500万，300万再结转；我们在扣除的时候允许扣除离现在最远的有效期内的捐赠支出。

 

补充：（七）清算时终止经营，尚未抵扣增值税进项税的税前扣除问题

 

有的企业清算时会有留底进项税，这个留底是否能所得税前抵扣？《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条规定，企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

 

经请示总局，答复这个问题要从两方面看：

 

一方面，在清算的时候，尚未抵扣的增值税因为终止经营而不能再抵扣进项了，那么它就不属于31条提到“允许抵扣的增值税”，因此应该允许所得税前扣除。

 

另一方面，留抵的增值税归属时间可能比较长，不能一概而论是否全部都可以抵扣还是不得抵扣，要有充分的证据证明符合增值税相关规定，属于实际发生的才能够税前抵扣（这里强调纳税人举证进项税额发生的真实性）。

 

补充：（八）劳务费用代扣代缴的个税扣除

 

外部老师讲课费约定个税由企业承担，政策适用应该参照国家税务总局公告2011年第28号有关规定，“四雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。”也就是说，作为工资薪金的一部分的个税可以税前扣除，但是凡单独作为企业管理费列支的，在所得税前不得扣除。假如，员工税后工资个税计入“管理费”列支，这时该个税是企业代替个人承担了，就不能在税前扣除。同样道理，劳务报酬的个税也是同样的处理。

 

二、政策性搬迁中的扣除凭证问题

 

问：国家税务总局公告2012年第40号中明确，政策性搬迁中搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。此类支出增值税没有明确规定需要开具发票，所得税申报中应如何掌握搬迁费用支出的扣除问题？

 

扣除凭证问题把握要点：

 

未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。——《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》（国税发[2009]114号）第六条

 

体现以票管税的理念、过错责任原则

 

决定能否扣除

 

合法有效凭据的种类：国家税务总局正在研究，目前参照原《营业税实施细则》的有关规定，按以下标准执行：

 

支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。

 

支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证。

 

支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证。

 

完税凭证

 

自制凭证（如工资单、网络红包、拆迁补偿等）

 

大力税手笔记补充：执行力度比较强，凭票完税的理念。关于合法有效凭据，国税发【2009】114号规定，未按规定取得合法有效凭据不得税前扣除，体现以票管税的理念，按照过错责任原则判定，我们观点，即使业务发生是“真实的”——没有取得合法有效凭证，谁能够证明？企业当事方提供一些证据，我们作为第三方如何证明“真实性”？从谨慎角度来讲，我们认为有票的才能证明真实，最终裁判权归属于“法院”，其它人很难采信，因此强调取得合法有效票据。

 

三、永续债的问题

 

（一）会计处理两种方式：

 

“金融负债”

 

“其它权益工具”——《财政部关于印发<金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定>的通知》（财会【2014】13号）

 

（二）税务处理（2013年41号公告）

 

企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。同时符合下列条件的混合性投资业务，按本公告进行企业所得税处理：

 

 被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）;

 

有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；

 

投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；

 

投资企业不具有选举权和被选举权；

 

投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

 

税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

 

大力税手笔记补充：计入“其它权益工具”的，支付的利息要从未分配利润支付，这是会计处理，我们绝大多数企业都是作为“其它权益工具”——满足很多企业去杠杆的诉求，税收处理上总局公告2013年41号，很多人认为永续债不适用的，我们的原则——“税法不明确的，按照会计规定计算”，也就是说，作为“金融负债”核算的，发债方是把利息作为利息支出计入当年损益，付息方可以在税前扣除；作为“其他权益工具”核算的，发债方把利息从未分配利润中支付，付息方不得在税前扣除；同时，经请示总局，付息方从未分配利润付息的，收息方可以作为股息性所得享受免税待遇。

 

第三部分 汇算清缴关注的问题

 

一、关注纳税申报的变化——纳税申报取消四张表

 

二、关注“放管服”带来的管理变化——可能顺延申报

 

（一）关注“放”

 

如各类备案、申报资料的变化

 

（二）关注“管”

 

关注事中管理：所得税汇算清缴风险提示系统

 

关注事后管理风险（趋势是强化）

 

（三）关注“服”

 

了解各类便捷的服务内容，助力汇算。