“少缴增值税税款”是构成虚开增值税专用发票罪的实质要件

　　编者按：鉴于近年来虚开等涉税刑事案件多发及其专业复杂性和疑难性的特征，为指导律师更有效地代理案件、更好地维护被告人合法权益，应全国律协《中国律师》杂志之约稿，近日华税律师事务所刘天永律师在2018年第06期《中国律师》杂志发表了《“少缴增值税税款”是构成虚开增值税专用发票罪的实质要件——一起虚开增值税专用发票案无罪辩护办理纪实》一文。在该文中，刘天永律师分享了一起由其亲自代理辩护的某石化企业变名销售涉嫌虚开增值税专用发票罪案，分析了虚开增值税专用发票刑事案件辩护的重点和难点，阐释了其作为税务律师在代理涉税刑事案件中的心得体会。现将该文转载与此，以飨读者。

“少缴增值税税款”是构成虚开增值税专用发票罪的实质要件——

一起虚开增值税专用发票案无罪辩护办理纪实

　　文/刘天永 北京华税律师事务所

　　涉税刑事案件辩护业务是税务律师的主要业务类型之一。由于涉税刑事案件的专业性、复杂性以及惩罚严厉性，此类案件代理更能凸显税务律师专业的业务素养。

　　据不完全统计，每年全国各地税务机关移交公安机关追究刑事责任的涉税刑事案件约在10万件以上，涉税刑事案件代理服务前景广阔。笔者在此分享近期办理的一起涉税刑事案件无罪辩护的成功案例，以期能够给广大律师同仁提供有益的借鉴。

被指控“变名”虚开增值税专用发票，面临无期徒刑

　　A公司系2015年在甲县成立的一人有限责任公司，主要经营范围是石油化工产品及原油销售。公司法定代表人王某，实际经营控制人张某。

　　张某于2016年9月被甲县公安局刑事拘留，同年10月被批准逮捕。2017年3月，甲县公安局侦查终结并以张某涉嫌虚开增值税专用发票罪移送检察院审查起诉。2017年9月，甲县检察院以张某涉嫌犯虚开增值税专用发票罪向甲县法院提起公诉。

　　2015年5月至6月期间，张某在实际控制经营A公司期间，与B、C、D等公司分别签订购销合同，将从B、C、D购进的沥青、原油，以“燃料油”的名义销售给E、F公司，再由E、F公司销售给下游企业。同时，A公司与多家物流公司签订运输合同，取得货物运输业增值税专用发票，并认证抵扣增值税进项税额。在整个交易链条中，货物在中间环节并未实际发生流转，始终存放于A公司上游卖家的仓库，由最终购买方直接提货。A公司将货物销售给下游公司之后，下游公司将货物品名由“燃料油”变更为“成品油”对外销售。

　　2017年6月，某会计师事务所受甲县公安局委托，出具《专项审计报告》，鉴定结论系A公司在上述燃料油购销交易中通过变更增值税专用发票的货物品名偷逃消费税，造成国家消费税税款损失。

　　据此，甲县检察院认为，张某以他人之名注册成立公司，以该公司的名义与其他上下游公司签订虚假的购销合同以及与部分物流公司签订虚假运输合同，让其他公司为其虚开增值税专用发票和为其他公司虚开增值税专用发票，税款数额18,335,967.04元，数额巨大，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款之规定，应当以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。

　　根据我国《刑法》第二百零五条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，可处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。同时，根据最高院的司法解释规定，利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的，属于“骗取国家税款数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。因此，如果检察院的指控罪名成立，本案张某极可能被判处无期徒刑。

积极研究行业交易模式，构建完整辩护体系

　　我们接受本案当事人委托后，及时向司法机关递交代理手续，取得了第一手案卷材料，并对相关材料进行深入分析。

　　石化行业从交易上来说是个“大”行业，但是对于平常个人来说，是个“小”众产业，多数人不甚了解。而且，任何一个行业都有其特定的交易模式和行业惯例，只有深入了解相关行业背景和运作模式，才能够深刻理解经济交易的法律实质，敏锐捕捉经济事项的特征和内在的争议焦点。辩护律师进行了大量的文件检索工作，了解石化行业的发展历程、交易模式、税制发展，甚至是油品分类。在书面研究的基础上，与从业人员进行深入细致的沟通，力求对行业有全面把握。

　　首先，通过研究我们发现，甲公司并非消费税纳税义务人，也就不存在偷逃消费税的可能。石化企业在经营过程中，应纳税种主要包括增值税、消费税及附加税。成品油作为消费税应税品，范围包括汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油。而就燃料油销售来说，只在生产销售环节缴纳消费税，零售环节的单位和个人没有缴纳消费税的纳税义务。而甲公司属于石化贸易公司，仅从事商品的购销贸易，不具备油品的生产加工资质，也没有生产加工设备，并未进行实际的生产加工行为，不应属于消费税的纳税义务人。

　　其次，税务机关在认定虚开增值税发票时，通常考量发票流、货物流、资金流是否一致，即由发票开具方向倒推货物、资金流向，判断是否存在真实交易。而在石化行业大宗贸易中，并不能简单如此认定。

　　关于货物流：在石化行业大宗贸易领域中，货物的流转通常是直接从生产商运输到最终端的购货商，两点一线的货物运输过程中，大宗货物可能在出厂后便经历了多轮交易和转让，其所有权也会一并发生多次变更。为解决在途货物的所有权转移问题，我国物权法专门规定了动产的观念交付方式，这种观念交付转移货物所有权的方式能够极大程度上解放商贸企业的运输成本和仓储成本，符合经济理性人的客观规律。

　　关于资金流：一般交易过程资金都是先付后收，而石化行业商贸企业在从事大宗商品贸易业务时，一般为先收后付。因为如果要做到先付后收，意味着该企业要垫付大量的流动资金，承担巨大的资金占用成本，从经济理性人角度出发，企业天然地希望能够节省这一资金成本。贸易企业通常会先找下游买家，谈妥商品的销路，再找卖家，谈妥商品的购进。因此，先收后付是大宗商品贸易的普遍现象。

　　因此，辩护律师认为，公诉机关不应仅以交易环节不合理推论出交易不真实。因为，其所认为的种种不合理现象实际上都具有一定的合理性，因而其推断的事实结论也是站不住脚的。

深入细致的税法分析，实现无罪判决

　　在对以上行业模式进行透彻了解和分析的基础上，我们结合相关法律规定，对虚开增值税专用发票罪的犯罪构成进行了深入细致的分析。

　　增值税是以商品和劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。就商品流通而言，增值税应纳税额的计算过程为首先计算出应税货物的整体税负，然后从整体税负中扣减法定外购项目已纳税额。在大宗商品贸易中，各环节供应商只要按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票，其正常申报抵扣增值税进项税额的行为就不会造成国家增值税税款的损失。

　　被告人张某主观上不具有虚开增值税专用发票罪的故意，客观上未实施虚开增值税专用发票罪的犯罪行为，也未造成增值税税款的损失，不能以虚开增值税专用发票罪论处。一方面，由于进项、销项均为已完税的增值税专用发票，进项和销项的税率又相同，增值税抵扣链条并没有因交易而中断，客观上不会造成少缴增值税的结果；另一方面，企业在油品购销环节中不存在虚开虚抵骗抵国家增值税款的目的。因此，“变名销售”行为不符合“虚开”犯罪的构成要件，从而不构成虚开增值税专用发票罪。

　　在具体个案的处理中，公安经侦机关、检察院公诉部门以及法院刑庭法官，对税收专业知识并不是特别熟悉。另外，由于涉税金额特别巨大，“案情重大、罪行严重”等心态会潜移默化地影响到办案人员对犯罪构成的判断，这些都无形之中增加了和司法机关沟通与无罪辩护的难度。我方在提出无罪辩护观点的基础上，通过与承办法官细致的沟通，讲解相关增值税、消费税的征收政策。对相关规定从法理基础上进行了深入分析，构成我方提交案件材料的一部分。

　　最终，法院接受了辩护律师的观点，认为“变名销售”行为不构成虚开增值税专用发票罪。本案辩护律师关于“变名销售”不构成虚开增值税专用发票罪的辩护取得了实质性的胜利。

律师手记

　　本案系典型的涉税刑事案件，由无期徒刑到无罪判决，给当事人带来人身自由的同时，也让辩护律师感到无比欣慰。这意味着辩护律师事无巨细的研究与辩护得到了认可，也给我们从事涉税刑事辩护工作带来了更多的感悟和启示。

　　1、行政法和刑事法规的全面了解。

　　涉税刑事案件中，作为专业涉税刑辩律师，不仅需要熟知刑事案件的实体性和程序性规定，也要对行政法律规范全面掌握，在处理行政证据向刑事证据的转化、行政处罚与刑事处罚的衔接时，才能充分运用相关专业知识，排除税务机关的不利证据，最大限度地掌握案件的主动权。

　　由于相关专业知识的不足，司法机关在办案过程中会当然地倾向于信任并依赖同样行使公权力的税务部门。对于税务机关移交的证据材料、处理决定，司法机关往往不加审查，照搬照用。但实际上，在涉税刑事案件中，税务机关作为国家税款征收部门，扮演着类似于“受害者”的角色，自然希望最大限度挽回国家税款损失并将犯罪嫌疑人严惩。因此，对于税务机关提交的材料若不加以实质性审查，片面地照搬照用，显然无法达到对被告人公正审判的目的，司法裁判也就无法体现公平正义。

　　2、会计、税务的专业知识背景。

　　涉税刑事案件中，企业的会计账簿、凭证等往往是还原案件基本事实的重要材料，这些账簿凭证往往是由专业会计人员进行制作，具有很强的专业性，一般人往往无从下手。因此无论是在侦查、审查起诉还是审判阶段，司法机关基本上没有具备法律、会计、税务复合背景的办案人员。对于律师来说，办理涉税刑事案件，不仅要具备扎实的法律功底、良好的法学素养，更需要律师具备跨专业跨学科的融通能力。专业的涉税刑辩律师应当熟悉税收法律法规、了解企业的财务运作、了解相关行业背景和运作模式，这样才能够深刻理解经济交易的法律实质，敏锐捕捉案件内在的争议焦点。

　　3、综合运用税收思维与法律思维剖析案件。

　　涉税刑事案件涉及税法和刑法的相关规定，具有极强的专业性。比如虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪等，涉及税法专业知识，需要结合相关账簿、凭证分析会计处理，利用财税专业知识结合法律规定对交易事项进行准确定性。这是确定涉税刑事案件罪与非罪、罪轻罪重的关键因素，往往也是控辩双方争议的焦点问题。由于不具备专业的财税知识背景，大多数涉税刑事案件的辩护律师很难以税收实体法角度，从根本上推翻司法机关对案件的定性。只能从主观恶性、自首、主犯从犯、单位犯罪个人犯罪、有无造成国家税款损失等角度去进行罪轻辩护，鲜见进行无罪辩护的律师。即便有些律师在辩护意见中提到事实不清、证据不足等，往往也是浅谈辄止、语焉不详。对于案件事实到底如何不清、证据如何不足，缺乏一套完整严密的论证。加之多数法官对此也是一知半解，辩护律师如何指望这种“隔靴搔痒”式的辩护可以说服法官？因此，辩护工作往往难以达到令人满意的效果，也无法体现律师的专业性。

结语

　　涉税刑事案件作为刑事案件的一类，需要具备极强的专业知识和复合背景，律师在代理涉税刑事案件过程中，一定要以专业知识为依托，厘清纷繁复杂的交易模式，透过表象进行专业、深入的分析。涉税刑事辩护是律师业务的一片蓝海，有意在此方面有所作为的律师应抓住机遇，通过不断钻研、提升专业能力，实现律师职业生涯的一大跨越！