该企业的行为究竟构成何种罪

    2005年2月，泗阳县国税稽查局接受一起利用伪造的海关代征增值税专用缴款书抵扣进项税额109万元，此进项税额占该企业当年全部进项税额的99.86%。在泗阳县经侦大队提前介入下,经查发现，自2004年2月，该企业法人代表胡某从深圳购买伪造的文锦渡海关代征增值税专用缴款书11份，虚假抵扣进项税额109万元，给国家造成重大的税款损失。

    在对该案检查立案及移送过程中，对该企业以涉嫌构成何种罪立案检查及移送的问题发生了分歧。一种意见认为，胡某购买伪造的海关代征增值税专用缴款书后，虚开进项税额进行偷税109万元，偷税比例达100%，根据最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定及《刑法》的规定，以涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪、偷税罪两个罪名立案检查及移送。另一种意见认为，胡某购买伪造的海关代征增值税专用缴款书虚开进行偷税，在刑法上属于牵连犯，应择一重罪进行处罚，即以涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪立案检查。第三种意见认为,胡某购买伪造的海关代征增值税专用缴款书进行虚假抵扣进项税额,所开出的增值税专用发票内容也是虚假的,应以涉嫌虚开增值税专用发票、涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪立案检查。

    本案争议的焦点是，该企业构成何种罪。关于对该企业定性违反何罪，我们首先看一下《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》对虚开增值税专用发票的解释，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自已、让他人为自已、介绍他人开具增值税专用发票：（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自已、让他人为自已、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票：（3）进行了实际经营活动，但让他人为自已代开增值税专用发票。

    从目前该案掌握的证据看，对该企业以涉嫌虚开增值税专用发票来立案查处显然没有证据。另外，该单位以伪造的海关代征增值税专用缴款书抵扣进项税额，其结果造成偷税，以偷税罪立案查处是不错的。但我国刑法通行的观点采用的是犯罪构成标准说，即区分一罪与数罪的标准是犯罪构成的个数，一般情况下，基于一个确定的犯罪故意或过失，实施一个危害行为，符合一个犯罪构成的为一罪，按照其构成的罪名定罪处罚；基于数个犯罪故意或过失，实施数个危害行为，符合数个犯罪构成的为数罪，要实行数罪并罚。但并不是所有符合数个犯罪构成的行为都要受到数罪并罚的处罚，在我国刑法理论上，就将一些实质数罪按一罪定罪处罚。

    所谓实质数罪，是指行为人的犯罪事实充足、符合数个犯罪构成、构成数个独立或相对独立之罪的犯罪形态。在这些实质数罪中，有牵连犯、连续犯、吸收犯等犯罪形态。结合本案，重点就牵连犯这一犯罪形态进行探讨。所谓牵连犯，是指行为人以实施某一种犯罪为目的，而其犯罪的方法或结果又触犯其他罪名的犯罪。构成牵连犯必须同时具备两个条件：一是具有两个以上不同的犯罪行为，即实施一种犯罪而其方法或结果又触犯其他罪名。二是目的行为与其方法或结果之间存在着牵连关系。有以下基本特征：1.牵连犯必须基于一个最终犯罪目的；2.牵连犯具有两个以上的，相对独立的危害行为；3.牵连犯所包含的数个危害社会行为之间必须具有牵连关系；4.牵连犯的数个行为必须触犯不同的罪名。

    在本案中，胡某用购买伪造的海关代征增值税专用缴款书进行虚开，其结果构成偷税罪，其行为又构成虚开用于抵扣税款发票罪，符合牵连犯的构成要件。我国《刑法》理论通行的观点主张，对于牵连犯应当采取吸收原则，除《刑法》明文规定数罪并罚外，按所触犯罪名中法定刑最重的一罪论处。根据《刑法》第二百零五条的规定，以及最高人民法院研究室（法研[2003]175号）给公安部经济犯罪侦查局《关于对三种涉税行为法律适用问题意见的复函》的精神，虚开用于抵扣税款的其他发票的，依照虚开用于抵扣税款发票罪定罪处罚。其虚开的结果（构成偷税罪）又与虚开行为形成牵连关系，根据《刑法》规定，虚开用于抵扣税款发票罪的法定刑高于偷税罪的法定刑，应按照虚开用于抵扣税款发票罪来定罪处罚。

    因此，笔者同意第二种观点，即应以该企业涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪立案查处。