增值税阶段性免税的要点分析

　　按照财政部 税务总局公告2020年第8号、第28号规定，自2020年1月1日起至2020年12月31日止，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　对于阶段性免税，本文对一般纳税人企业如何做好享受免税优惠的前后期衔接处理，结合实务案例，就其要点作以简要分析。

　　案例：甲公司为一般纳税人，经营住宿和餐饮业务。2019年12月(税款所属期，以下月份均为税款所属期)，期末留抵税额100万元，库存货物200万元，账面不动产净值5000万元，按财务会计制度每年计提折旧180万元，与企业所得税处理一致;2020年1月1日起按财政部税务总局公告2020年第8号规定享受免征增值税优惠;假设以上货物、不动产均已作进项税额抵扣，适用税率分别为13%、9%;假设2020年12月库存货物300万元，2021年1月1日起全部业务为应征增值税。以上均不考虑其他因素。

　　一、免税前的购进

　　1、免税前的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务依规抵扣不变。

　　财税〔2016〕36号附件1第三十条规定，已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

　　应税期间购进货物(不含固定资产)、劳务、服务的已抵扣进项税额，用于免征增值税项目的，36号文件按购进扣税法原则，不需作扣减处理。

　　2、免税前购进的固定资产、无形资产或者不动产，已抵扣进项税额的，计算不得抵扣的进项税额。

　　财税〔2016〕36号附件1第三十一条规定，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　应税期间购进固定资产、无形资产或者不动产的已抵扣进项税额，用于免征增值税项目的，36号文件实质上是按实耗扣税法原则，相应作扣减处理。

　　3、本案例不动产的增值税计税处理。甲公司自2020年1月1日起享受免征增值税优惠，财政部 税务总局公告2020年第8号是2020年2月下发的，2月份应作进项税额转出450万元(5000*9%)，假设已将元月份申报数据按免税调整，则2月份增值税应纳税额为350万元(450-100)。

　　假设，甲公司对餐饮选择免税优惠，住宿选择应税的，且该不动产是餐饮、住宿共用的，不需对此作进项税额转出处理，对纳税人更有利。

　　4、本案例不动产的会计处理。当期作进项税额转出的450万元，按《企业会计准则第4号——固定资产》(财会〔2006〕3号-4)及其应用指南(财会〔2006〕18号-4)规定，不应改变其初始计量和后续计量。即，账面原值、折旧计提等保持不变。

　　2月份应作进项税额转出450万元，1-2月相应转出的进项税额2.7万元(180/12*9%*2)，对应计入当期成本费用中。甲公司2月份该笔业务账面处理：

　　借：主营业务成本(或管理费用等)  2.7

　　应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)  447.3

　　贷：应交税费—应交增值税(进项税额转出)  450

　　甲公司3月份该笔业务账面处理：

　　借：主营业务成本(或管理费用等)  1.35

　　贷：应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)  1.35

　　至12月末，对应计入当期成本费用中的金额为16.2万元(180*9%，或1.35*12);应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)借方余额为433.8万元(450-16.2)。

　　5、本案例不动产的企业所得税处理。甲公司仍按不含税价值计提折旧，对应转出的进项税额相应计入当期成本费用作税前扣除，符合权责发生制原则，属于企业所得税法及其实施条例的与取得收入直接相关的支出，应当计入当期损益的必要和正常支出。

　　对于折旧计提和转出的进项税额计入当期成本费用，税会处理应是一致的，不需考虑企业所得税的纳税调整事项。

　　二、免税期间的购进

　　1、免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务，直接用于免税项目的，其进项税额均不得抵扣，已勾选确认并抵扣的应作进项税额转出;如果免税期间兼营有应税项目，且并非直接用于免税项目的，比如，用于管理部门的办公用品、水电费等，逐月按免税销售额比例分摊不得抵扣进项税额。

　　财税〔2016〕36号附件1第二十九条规定，适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。

　　2、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产，专用于免税项目的，应取得增值税专用发票、机动车销售统一发票等合规的抵扣凭据，免税期间不得抵扣，待免税期满后，按规定计算在应税期间可抵扣的进项税额;如果免税期间兼营有应税项目，且并非专用于免税项目的，在此期间仍可全额正常予以抵扣。

　　财税〔2016〕36号附件1第二十七条第(一)款规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　3、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产，其账务处理仍应按免税前购进的处理原则。按不含税价格计提折旧，相应的转出进项税额，并对应作成本费用列支。

　　三、恢复征税后的注意事项

　　1、只有免税项目情形的，阶段性免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务，其所包含的增值税税额，均不得用于抵扣，应计入其购进成本中。

　　参照国税发[1996]155号规定，以免税期间的增值税专用发票为判断标准。

　　值得注意的是，本案例是营改增的经营业务，并不能直接引用对销售货物所规定的国税发[1996]155号的具体条款。

　　《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》(国税发[1996]155号)第五条规定，免税货物恢复征税后，其免税期间外购的货物，一律不得作为当期进项税额抵扣。恢复征税后收到的该项货物免税期间的增值税专用发票，应当从当期进项税额中剔除。

　　2、阶段性免税期间购进未使用完的库存货物，恢复应税后用于应税的，将得不到抵扣，建议企业要合理控制采购量。

　　本案例中，免税前库存的200万元货物得以抵扣，在免税期间购进的300万元不得抵扣。免税期满后，增加的库存货物100万元(300-200)，其对应的进项税额将不得抵扣。

　　3、前期应税期间的期末留抵税额，在申报表主表对应栏次中保留填报，恢复征税后准予抵扣。

　　本案例中，2019年12月份期末留抵税额100万元，已在2020年2月份与转出的进项税额抵减后，2月份形成应纳税额。当年全部为免税项目，此后的期末留抵税额一直为0。

　　4、免税期满后，免税前和免税期间购进的，且专用于免税项目的固定资产、无形资产(除其他权益性资产外)或者不动产，按其账面净值计算并填报准予抵扣的进项税额。

　　本案例中，至12月末，账面上的“应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)”借方余额为433.8万元。假设2021年元月恢复征税后，应允许抵扣，借：应交税费—应交增值税(进项税额)433.8万元，贷：应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)433.8万元。

　　5、阶段性免税的税收处理相对于减税更为复杂，如是减税优惠，不需考虑以上的进项税额转出处理。不会产生在阶段性免税期前后，因购进货物增加库存部分，用于应税后得不到抵扣的可能。也不会在享受免税期初，因为不动产的进项税额转出，所可能产生的金额较大的增值税应纳税额。

　　注：本文仅代表作者观点，若有其他见解，欢迎留言讨论。
 

　　2010年9月的解读——

减免的增值税会计处理案例分析

　　《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)文件第一条规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。”

　　上文为何只要求将直接减免的增值税作为企业收入而没有将其它直接减免的税款纳入呢?我们试通过若干举例来阐明。

　　例1：A演艺有限公司在越南举办音乐交响会，收取演出收入5000万元，发生相应支出3000万。

　　根据《财政部 国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》(财税〔2009〕111号)文件第三条规定：“对中华人民共和国境内单位或者个人在中华人民共和国境外提供建筑业劳务暂免征收营业税。”

　　假设将直接减免的营业税款作为企业所得税应税收入处理，则会计处理如下：

　　(1)借：银行存款  5000万

　　　　贷：主营业务收入  5000万

　　(2)借：主营业务成本  3000万

　　　　贷：银行存款等科目  3000万

　　(3)借：营业税金及附加  150万

　　　　贷：应交税费-应交营业税  150万

　　(4)借：应交税费-应交营业税  150万

　　　　贷：营业外收入-政府补助  150万

　　经上述会计处理后的此笔业务应纳税所得额：5000-3000-150+150=2000万元。

　　如果不对直接减免的营业税款作政府补助收入处理，则只需做(1)、(2)项会计分录，应纳税所得额依然为2000万元。

　　某粮食企业为增值税一般纳税人，某月收购粮食开具农产品收购凭证，金额为100万元。当月，部分用于销售，开具增值税专用发票，不含税销售收入为110万元;部分用于救灾救济粮，金额为10万元，免征增值税。相关成本根据销售收入所占比例划分。增值税税率为13%，企业所得税税率为25%。

　　1、 购进时：

　　借：库存商品  87

　　　　应交税费—应交增值税(进项税额)  13

　　　　贷：银行存款  100

　　2、 销售时：

　　借：银行存款  134.3

　　　　贷：主营业务收入—销售用粮  110

　　　　　　—救灾救济粮  10

　　　　　　应交税费—应交增值税(销项税额)  14.3

　　首先，假定企业没有享受直接减免的增值税额，在这笔业务中，救灾救济粮业务需要计提多少销项税额?当然是按照企业在救灾救济粮方面取得的全部价款，按照含税价进行价税分离，收入为8.85万元，销项税额为1.15万元;

　　其次，由于企业享受了直接减免，这1.15万元销项税额无需上缴给国家，也就是企业在救灾救济粮方面获取的全部价款，都可以确认为收入，因此企业实际应在会计上确认商品销售收入10万元。

　　再次，鉴于财税〔2008〕151号文件的规定，企业享受的直接减免的增值税1.15万元，应计入企业当年收入总额。这里151号文件仅确定了一个基本原则：直接减免的增值税作为应税的财政性资金，属于收入总额。

　　最后，截止目前为止，对于直接减免的增值税(应税财政性资金)，具体属于企业所得税上哪种收入项目，没有文件进行明确。而根据财税[2010]148号文件的规定，税务上未明确的，在符合税务原则的前提下，可以按照会计规定的处理进行税务处理。企业享受的1.15万元直接减免的增值税，在会计上已经确认为商品销售收入，因此，可以将该项收入，列在收入明细表的“销售货物”一行中，无需进行收入项目之间的调减和调增(除非该企业的主营业务中没有销售货物一项)，即：税务上无需对直接减免的增值税做纳税调整处理，按照会计口径填列即可。

　　3、 免税转出进项：

　　借：主营业务成本—救灾救济粮 1.08

　　　　贷：应交税费—应交增值税(进项税额转出) 1.08

　　4、 结转成本：

　　借：主营业务成本—销售用粮 79.75

　　　　—救灾救济粮 7.25

　　　　贷：库存商品 87

　　5、 本期应纳增值税：14.3-13+1.08=2.38(万元)

　　6、 应纳企业所得税：(110+10-1.08-87)*25%=7.98

　　对于直接减免的增值税的会计处理，会计规定很早就已经明确了：

　　《财政部关于减免和返还流转税的会计处理规定的通知》(财会字[1995]6号)：

　　“对于直接减免的增值税，借记“应交税金-应交增值税(减免税款)”科目，贷记“补贴收入”科目。”

　　也就是说，直接减免增值税的，进项和销项均正常核算，销项大于进项的部分通过借记“应交税金-应交增值税(减免税款)”科目转平，记入“补贴收入”。

　　但此规定决不是指免征增值税的产品，而是针对特定事项的单独减免规定，比如《关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》(财税字[1994]4号)规定的“下列货物在1995年底以前免征增值税”等等，这是特定历史时期的特殊规定。

　　对于增值税暂行条例和实施细则及其他税收法规中规定的免税产品，根本就不存在应纳增值税，又何来直接减免增值税?一方面，这些产品根本就没有适用税率，何来销售税额?另一方面，这些产品根本就不能开具增值税专用发票，又何来进项税额?

　　企业所得税法第七条 收入总额中的下列收入为不征税收入： ...

　　(三)国务院规定的其他不征税收入

　　企业所得税法实施条例第二十六条：企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。

　　配套文件财税〔2008〕151号规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。”

　　这里是指计入收入总额，不是说计入应纳税所得额。

　　紧接着第二条“对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”于是，满足条件的财政性资金作为不征税收入从应纳税所得额中减除，最后，说明这个财政性资金包括“政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收”。

　　来源：视野论坛 作者：王越 cpa家