资产划转的所得税处理案例解析

　　(三)计量要件

　　资产划转适用特殊性税务处理的会计计量要件是，资产按账面净值划转，且在双方均不确认损益。

　　1.账面净值

　　此处的“账面净值”从字面理解应当指会计上记载的资产账面原值(余额)减去累计折旧或摊销后的余额。根据《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第74条规定，资产净值，是指有关资产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。税法上的资产净值相当于会计上的账面价值。[12]而109号文税务处理部分的“账面净值”则应当按税法的规定确定。

　　2.损益确认

　　此处“均未在会计上确认损益”应理解为，按照国家统一会计制度的规定，在会计处理上不确认为损益，而非为满足适用特殊性税务处理条件，违反国家统一会计制度、人为的不确认损益。

　　资产划转从性质上讲是企业与所有者的非货币性资产非互惠转让。所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者，或由其所有者非货币性资产无代价地转让给企业。企业与所有者的非互惠转让属于资本性交易。[13]资本交易又称权益性交易。根据《企业会计准则第40号——财务报表列报》(财会〔2014〕7号)第35条规定，与所有者的资本交易，是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。[14]

　　权益性交易不属于公司与股东之间基于正常商业目的进行的营业活动，而是基于股东的特殊身份，无法预期与其他一般的市场参与者之间可以发生的交易，而与权益性交易有关的得利和损失直接计入权益，体现了该类交易在实质上认定为资本投入与收回的特质。一般地，权益性交易的结果是资产与所有者权益同时发生增减变动，对当期损益的总额不会产生影响。会计主体与所有者之间进行的权益性交易会影响主体所有者权益总额。所有者之间的权益性交易不影响权益总额，但会改变权益内部结构。[15]

　　《企业会计制度2001》规定，企业按照有关规定并报经有关部门批准无偿调出固定资产，调出固定资产的账面价值以及清理固定资产所发生的费用，仍然通过“固定资产清理”科目核算，清理所发生的净损失冲减资本公积。调出固定资产发生的净损失，借记“资本公积——无偿调出固定资产”科目，贷记“固定资产清理”科目。[16]《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函〔2008〕60号)规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。[17]参照上述规定，资产划转划出方的会计处理应为：借记“资本公积”，贷记“长期股权投资”等划出资产有关科目;划入方的会计处理应为：借记“长期股权投资”等划入资产有关科目，贷记“资本公积”。

　　有观点认为，在纵向划转的情况下，股东向企业划转应当按投资进行会计处理，企业向股东划转应当按股东减资或企业向股东分配进行会计处理;[18]在横向划转的情况下，应按股东先行从划出企业减资，然后再将减资所得资产投资于划入企业进行会计处理。[19]上述观点存在的问题在于，无偿划转划转的是非货币性资产，非货币性资产投资、减资、分配均会在会计上确认损益，[20]将导致无法满足资产划转特殊性税务处理的会计计量要件。

　　(四)存续要件

　　根据109号文规定，适用资产划转特殊性税务处理应当保持经营的连续性，资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动。“资产划转后连续12个月”，是指自被划转资产完成交割之日起连续12个月。相关各方应当承诺自被划转资产完成交割之日起连续12个月内不改变资产原来的实质性经营活动。

　　三、法律适用

　　与109号文相关的税收规范性文件除59号文以外，还包括《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号，以下简称116号文)以及《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号，以下简称29号公告)。

　　(一)与59号文

　　《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号)要求，修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税、企业改制重组涉及的土地增值税等相关政策。而109号文和116号文也开宗明义是为贯彻落实国务院的上述文件而制定，亦即109号文是对59号文的修改和完善。在109号文没有配套规定的情况下，可以参照适用59号文的配套规定《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)。

　　(二)与116号文

　　116号文是关于非货币性资产对外投资税务处理的规定。根据116号文，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，[21]可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

　　如果将股东向被投资企业的资产划转理解为将非货币性资产注入现存的居民企业，将产生116号文与109号文的适用问题。根据116号文第6条规定，企业发生非货币性资产投资，符合59号文等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。如前所述，109号文是59号文的修改和补充，此处“59号文等文件”应包括109号文。因此，在这种情况下，企业(股东)可以选择按116号文进行税务处理，也可以选择按109号文进行税务处理。即企业有三种税务处理方法可以选择：

　　1.不选择116号文所规定的递延纳税政策，按全额一次性缴税;

　　2.选择116号文所规定的递延纳税政策，5年内分期均匀缴纳;

　　3.选择适用109号文，按资产划转特殊性税务处理的规定进行税务处理。[22]

　　(三)与29号公告

　　根据29号公告第二条规定，企业接收股东划入资产，按下列规定进行企业所得税处理：

　　“(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　“(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”[23]

　　上述规定与109号文有竞合之处，[24]而与116号文相对应。109号文所规定的是资产划转的特殊性税务处理，而29号公告与116号文分别从被投资方(划入方)和股东方(投资方、划出方)规定了资产划转的一般性税务处理。根据59号文所确定的一般性税务处理与特殊性税务处理由纳税人选择的原则，在29号公告与109号文发生竞合的情况下，纳税人可以选择根据116号文和29号公告进行一般性税务处理，也可以选择根据109号文进行特殊性税务处理。