资产划转的所得税处理案例解析

　　[①]股权是一种特殊的资产，本文以下将股权、资产划转统称为资产划转。

　　[②]1979年6月8日发布的《财政部关于国营企业固定资产实行有偿调拨的试行办法》[已被1993年12月13日《财政部关于公布废止和失效的财政规章目录(第五批)的通知》(〔93〕财法字第34号)废止]规定了国有资产无偿划转的原型，1990年4月4日发布的《国家国有资产管理局关于国有资产办理无偿划转手续的通知》[国资工字〔1990〕第17号，已被1999年9月27日《财政部关于印发〈关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定〉的通知》(财管字〔1999〕301号)废止]，就国有资产的无偿划转作出了比较系统的规定。

　　[③]财政部《关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定》(财管字〔1999〕301号)第2条规定，本规定所指的企业国有资产无偿划转是指企业因管理体制改革、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移。

　　[④]上市公司国有股权无偿划转按《国有股东转让所持上市公司股份管理暂行办法》(国资委 证监会令第19号)执行。

　　[⑤]《最高人民法院关于因政府调整划转企业国有资产引起的纠纷是否受理问题的批复》(法复〔1996〕4号)规定，因政府及其所属主管部门在对企业国有资产调整、划转过程中引起相关国有企业之间的纠纷，应由政府或所属国有资产管理部门处理。国有企业作为当事人向人民法院提起民事诉讼的，人民法院不予受理。当事人不服政府及其所属主管部门依据有关行政法规作出的调整、划转企业国有资产决定，向人民法院提起行政诉讼，凡符合法定起诉条件的，人民法院应予受理。

　　[⑥]根据张伟《国家税务总局2014年第29号公告——将被多次引用的又一经典税政》整理，载“税屋网”，https://www.shui5.cn/article/96/71939.html，2015年3月21日访问。

　　[⑦] 例如，根据《城市房地产管理法》第37条规定，房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式将其房地产转移给他人的行为。

　　[⑧]《国有股东转让所持上市公司股份管理暂行办法》(国资委 证监会令第19号)第3条 国有股东将其持有的上市公司股份通过证券交易系统转让、以协议方式转让、无偿划转或间接转让的，适用本办法。

　　[⑨]根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》(财会〔2014〕10号)第7条规定，控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

　　[⑩]赵国庆《案例解析109号文股权、资产划转的税务处理方法》(http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102ve6o.html，2015年2月10日访问)认为，母孙公司间的划转符合资产划转特殊性税务处理的条件，值得商榷。其在《股权、资产划转的税务处理是财税〔2014〕109号最值得回味的地方》(http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102vbwz.html，2015年2月3日访问)更正了上述观点。

　　[11]赵国庆：《股权、资产划转的税务处理是财税〔2014〕109号最值得回味的地方》，http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102vbwz.html 2015年2月3日访问。

　　[12]有观点认为，这里账面净值实际并非指的会计账面净值，而是资产的计税基础减去已在税前扣除折旧后的净值。参见赵国庆：《股权、资产划转的税务处理是财税〔2014〕109号最值得回味的地方》，http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102vbwz.html 2015年2月3日访问。

　　[13]财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解2010》，人民出版社2010年版，第114页。

　　[14]根据权益性交易的定义及我国企业会计准则的规定，权益性交易主要包括：(1)同一控制下的企业合并;(2)股东出资及向股东进行分配;(3)基于股东身份进行的单方向资源流入，包括企业与控股股东等发生的显失公允交易中，交易价格显失公允部分;(4)以权益结算的股份支付;(5)合并报表层面在控制权不变的情况下控股股东与少数股东权益股东交易;(6)会计上被收购方不构成业务的借壳上市交易。参见曲喆：《关于权益性交易问题的研究》，财政部财政科学研究所会计硕士专业学位论文，第10~25页。

　　[15]曲喆：《关于权益性交易问题的研究》，财政部财政科学研究所会计硕士专业学位论文，第6页。

　　[16]中华人民共和国财政部：《企业会计制度2001》，经济科学出版社2001年版，第187~188页。

　　[17]《财政部关于印发企业会计准则解释第5号的通知》(财会〔2012〕19号)第6条，企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益;但是，企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益(资本公积)。

　　[18]在我国，除证券公司等极少数例外，相关法律、行政法规并未禁止公司与其股东交叉持股。因此，公司向其股东划转资产除减资、分配外，也可能是投资。

　　[19]姜凯：《无偿划转资产的会计处理探究》，载《会计师》，2012年10月第20期;王宇舟：《关于无偿划转资产的会计处理的若干思考》，载《企业研究》，2013年11月第22期;赵国庆：《案例解析109号文股权、资产划转的税务处理方法》，http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102ve6o.html，2015年2月10日访问;彭怀文：《税总2014年29号公告下的股东捐赠的税会差异探讨》，http://bbs.esnai.com/thread-4999643-1-1.html，2015年4月4日访问。

　　[20]投资构成同一控制下企业合并的除外。

　　[21]根据116号文规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

　　[22]但此种情况是否满足109号文的计量要件值得探讨。

　　[23]29号公告第一条规定，企业接收政府划入资产，按下列规定进行企业所得税处理：

　　“(一)县级以上人民政府(包括政府有关部门，下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

　　“(二)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

　　“县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述(一)、(二)项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。”

　　[24]29号公告规定了109号文适用范围中的一种情况，即股东向被投资企业的纵向划转。但适用范围上，29号公告没有持股比例限制，109号文则要求100%持股。