会计成本与计税成本的差异

　　一、以非货币性资产交换方式取得存货初始计量与计税成本的差异

　　1.以非货币性资产交换方式取得存货的初始计量

　　（1）公允价值模式计量：具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换，不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值作为确定换入存货成本的基础，但有确凿证据表明换入存货的公允价值更加可靠的，则以换入存货的公允价值作为确定换入存货成本的基础。换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。

　　（2）成本模式计量：如果非货币性资产交换交易不具有商业实质，换入存货的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。非货币性交易虽具有商业实质，但换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，按照不具有商业实质的非货币性资产交换的原则进行会计处理。

　　2.以非货币性资产交换方式取得存货计税成本的确定《企业所得税暂行条例实施细则》第五十八条、《外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条均规定：纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。

　　由此可见，采用公允价值模式计量的存货，其计税成本与会计成本相同。采用成本模式计量的存货，其计税成本与会计成本不同。换出资产须视同销售调整应纳税所得额，未来处置换入的存货时，作相反方向的纳税调整。

　　整体资产置换改组方式取得存货的计税成本应区别下列情况处理：（1）如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。不在同一省、自治区、直辖市的企业之间进行的整体资产置换，须报国家税务总局审核确认。交易双方换入资产的成本，应以换出资产原账面净值为基础确定。（2）如果收到的补价超过了换出全部资产公允价值的比例大于25%，则双方均应视同销售计算资产转让所得，取得资产的计税成本以换出资产的公允价值为基础。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换入资产的总计税成本分配，据以确定各项换入资产的计税成本。

　　整体资产置换应税改组取得资产的计税成本与会计成本相同。在免税改组方式下，如果采用成本模式计量，换入资产的计税成本与会计成本相同，采用公允价值模式，由于税法不要求双方确认资产转让所得或损失，因此其换入资产的计税成本与会计成本不同。会计上确认的收益应作纳税调整，实际处置换入资产的年度需作相反方向的纳税调整。

　　还有一种特殊情况，在涉及补价的整体资产置换改组中，如果收到的补价占换出全部资产公允价值的比例等于25%，税法按免税改组处理，换入资产的计税成本以换出资产的账面净值为基础确定，而会计处理不适用非现金资产交换准则，应按正常处置资产处理，取得资产的会计成本按公允价值确定。

　　以非货币性资产交换方式取得的固定资产、无形资产、投资的会计成本与计税成本的差异参照上述方法处理。

　　二、以债务重组方式取得存货初始计量与计税成本的差异

　　1.以债务重组方式取得存货的初始计量

　　《企业会计准则第12号——债务重组》第十条规定：以存货清偿债务的，债权人应当对受让的存货以其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让存货的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　2.以债务重组方式取得存货计税成本的确定《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令2003年第6号）第四条规定：债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。

　　由此可见，以债务重组方式换入存货的计税成本与会计成本是一致的。在以非现金资产抵偿债务方式的债务重组业务中，债权人只涉及坏账准备的纳税调整。

　　以债务重组方式取得固定资产、无形资产、投资的会计成本与计税成本差异的处理参照上述原则处理。

　　三、通过提供劳务取得存货会计成本与计税成本的差异

　　1.通过提供劳务取得存货初始计量

　　通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用规定。

　　2.通过提供劳务取得存货计税成本的确定

　　以提供劳务换取存货，应当确认劳务收入，劳务收入扣除相应的成本（从事劳务提供人员的直接人工、流转税费，以及其他直接费用）后的差额并入当期所得征税。劳务收入的公允价与存货的公允价应当相等，为关联方提供劳务也应按照独立交易原则处理。

　　对于以提供劳务方式取得存货的会计成本与计税成本的差额，应当于存货处置时进行纳税调整。