股权投资收益会计和税收处理的差异

    一、短期股权投资收益的确认及处理

    (一)短期投资持有收益的确认时间

    短期股权投资在会计上只确认处置收益，不确认持有收益。会计准则中的投资准则规定，除短期股权投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取现金股利外，短期股权投资持有期间的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的账面价值。

    按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号)规定，除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时（不是完全的收付实现制)，投资方企业应确认投资所得的实现，作为投资收益计入企业的应纳税所得额，而不是冲减投资成本。

    (二)短期股权投资的股息性所得(持有收益)与投资转让所得或损失(外置收益)的税收处理

    股息性所得是投资方企业从被投资单位的税后利润(累计未分配利润和盈余公积)中分配取得的，属于已征收过企业所得税的税后所得，原则上应避免重复征收企业所得税。按现行政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得，补缴税率差部分的企业所得税。

    企业处置短期股权投资的转让所得，应全额并入企业应纳税所得额之中。企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失（包括短期股权投资、长期股权投资)，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。

    (三)对持有期间投资方取得股票股利的税收处理

    会计上对持有期间投资方取得的股票股利不作账务处理，只需在备查簿中登记所增加的股数，以表明每股投资成本的减少，部分处置该项收到股票股利的投资是投资成本与全部股份计算的平均每股成本结转处置部分

的成本。而税法规定，投资方取得股票股利时，按股票面值作为股利性所得处理，确认为投资的持有收益，并增加投资的计税成本。

    二、长期股权投资收益的确认及处理

    长期股权投资是指企业长期持有，按所持股份比例享有被投资单位权益并承担相应责任的投资。企业进行长期股权投资，目的在于通过投资控制被投资单位，或对被投资单位施加影响，或为长期盈利，或为了与被投。资单位建立密切关系，以分散经营风险，具有投资大、期限长、风险大及能为企业带来长期利益等特征。

    长期股权投资，一般以拥有被投资企业20%以上表决权资本为标准，分别采用权益法与成本法进行投资收益的核算。而现行税法规定，企业要在被投资单位实际进行利润分配账务处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时确认股息收入。不按权益核算的投资企业，在会计年度未按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净损益的份额，确认投资收益或损失。因此，从企业所得税角度看，基本是采用一种近似于长期投资的成本法的方法来确定投资的持有收益和投资转让收益。

    鉴予现行企业所得税法在投资所得的确认和具体征税政策方面与会计制度之间存在许多差异，客观上难以协调一致，纳税人在申报纳税时，对投资所得、投资转让收入和投资转让成本的确定不能从会计核算的有关账户中直接应用数据，必须按税收政策进行分析调整。在这种情况下，纳税人要采取备查簿方式，将确认投资收益和投资成本调整的差异及时登记，以便年度汇算清缴申报时准确计算应纳税所得额。

    (一)长期股权投资的持有收益确认

    1．成本法核算的投资收益确认时间和金额。会计制度规定，采用成本法核算时，被投资企业宣告分派利润或现金股利时，投资企业按应享有的部分，确认当期投资收益，但仅限所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资企业宣告分派利润或现金股利超过接受投资后产生的累计净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。在处理时还应当分投资年度和以后年度处理。

    会计制度规定，投资企业确认的投资收益(股息性所得)，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。而税法规定，从被投资方的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得的任何分配支付额，都作为股息性所得。因此，税法与会计上确定的股息性所得在总额上会有所不同。

    2．权益法核算的投资收益确认时间和金额。会计制度规定，采用权益法核算时，企业应在每个会计年度末，按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润调整投资账面价值，而被投资企业宣告发放现金股利时，企业会计上作冲减投资账面价值处理。

    按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润发生的净亏损的份额，确认投资收益或损失时：

    借：长期股权投资----X公司(损益调整)

    贷：投资收益——股权投资收益

    或：

    借：投资收益——股权投资损失

    贷：长期股权投资-----X公司(损益调整)

    宣告股利发放时：

    借：应收股利

    贷：长期股权投资-----X公司（损益调整）

    而税法规定，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资单位在进行利润分配账务处理泡括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资企业应确认投资所得的实现，被投资企业发生的经营亏损，除非投资方转让或处置有关投资，否则只能由被投资企业按规定结转弥补，投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。

    (二)股权投资差额的摊销

股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。

    我国会计制度规定，应在一定的期限内平均摊销计入损益。如果投资合同规定了投资期限，股权投资差额的摊销时间按投资期限摊销。如果投资合同没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年(含10年)的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不低于10年(含10年)的期限摊销，摊销金额计入当期投资收益。

    会计上虽然将股权投资差额作为长期股权投资的调整项目，但企业申报纳税时，股权投资差额不得确认，也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。企业每年实际摊销的股权投资差额的借差，即确认的投资损失，应作为其他纳税调整增加项目；反之，每年摊销的股权投资差额的贷差，应作为其他纳税调整减少项目。

    投资时：

    借：长期股权投资——X公司(投资成本)

    贷：银行存款

    确认差额：

    借：长期股权投资-X公司(股权投资差额)

    贷：长期股权投资_X公司(投资成本)

    借：投资收益—股权投资差额摊销

    贷：长期股权投资---X公司(股权投资差额)

    税法不确认股权投资差额。

    (三)长期股权投资的处置收益

    投资转让所得或损失，即处置收益=投资转让净收入一投资转让成本，准确确定投资的转让成本是计算投资转让所得或损失的关键。

    1．关于投资转让净收入。投资转让净收入的来源渠道有两个。一是股权投资转让收入，企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入。二是“推定成本回收”。被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税(推定成本回收)。

    2．关于投资转让成本。初始投资成本是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用。不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。

    会计上投资成本的确定，是为了反映投资等种种因素对投资成本进行的调整(调整投资成本)。

 

权益法下：

调整成本=初始投资成本+应分享的被投资方实现利润或确认的权益的增加

成本法下，收到投资前产生的净利润要调减初始投资成本。

总的看来，会计中长期股权投资的初始成本，发生以下情况要进行调整：追加或减少投资；被投资方分配接受投资前的累计盈余；权益法下，确认的应分享的被投资方的权益的增加或减少；

提取的跌价或减值准备。

税法上的投资成本确定则是为了准确计算投资所得(损失)、投资转让所得或损失，为了反映和贯彻有关投资的税收政策，同时也是为了防止对企业利润重复征税，对企业亏损重复利用。

    3．转让所得或损失。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)规定：企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

    4．长期投资减值准备。企业会计制度和投资会计准则规定，纳税人可以根据市价变动等情况，提取长期投资减值准备，《税前扣除办法》第6条明确规定，不允许税前扣除这样的准备，也不能在未实际处置时只根据市价的变化确认投资损失。

    5．其他。长期股权投资中，涉及企业以非货币性资产投资的，根据国家税务局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)等文件的精神，按上述原则处理。