境外所得抵免限额如何计算（国家税务总局公告2019年第46号解读）

　　【案例3】

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，再甲国缴纳所得税90万（税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税为40万（税率20%）；丙国分支机构亏损100万（无以前年度亏损弥补），在丙国无需缴纳所得税。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200）=2500万

　　根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此在丙国的亏损100万不得汇总在应纳税所得额中。

　　应纳税额=2500*25%=625万

　　甲国境外所得税抵免限额=625×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国外所得税抵免限额=625×200÷（2000+300+200）=50（万元），在乙国已缴纳所得税40万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，假设以往年度无抵免余额，允许抵免的税额为40万元；合计抵免限额=75+40=115万。

　　实际缴纳所得税=625-115=510万元。

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=（2000+300+200-100）=2400万

　　根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。因此在丙国亏损的100万元可以抵减其他国的盈利。

　　应纳税额=2400*25%=600万

　　甲乙丙三国分支机构抵免限额=600*600/（2000+300+200+100）=125万，在甲乙丙三国分支机构实际已缴纳所得税款=（90+40）=130万。允许抵免的税额为125万元，抵免限额小于实际缴纳的税款，超过部分130-125=5（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；

　　实际缴纳税款=600-125=475万。

　　案例3当中“不分国不分项”比“分国不分项”节约税款35万。

　　情形3：境内所得盈利，境外有盈有亏，但境外汇总的所得为亏损

　　【案例4】境外盈利的分支机构适用税率高于境内的适用税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，在甲国缴纳所得税90万（税率30%）；乙国分支机构亏损300万，在乙国无需缴纳所得税；丙国分支机构亏损100万，在丙国无需缴纳所得税。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=2000+300=2300万

　　根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此乙丙两国的亏损不得汇总在应纳税所得额中。

　　应纳税额=2300*25%=575万

　　甲国境外所得税抵免限额=575×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税90万，抵免限额小于甲国实际缴纳税款，来源于甲国所得无需向我国补税，允许抵免的税额为75万元，超过部分90-75=15（万元）不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；乙国和丙国都亏损，无所得税。因此合计抵免限额=75万。

　　实际缴纳税款=575-75=500万元

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=2000万

　　根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。案例中甲乙丙三国分子机构所得为-100万元，因此不得汇总计算企业所得税。

　　应纳所得税款=2000*25%=500万

　　甲乙丙三国分支机构为亏损100万元，因此抵免所得税限额为0万元，虽然甲国实际缴纳90万，但抵免限额仍为0万元，超出的90万元不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；因此合计抵免限额=0万。

　　实际缴纳税款=500-0=500万

　　案例4当中，可以看出“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳税款相同。

　　【案例5】境外盈利的分支机构适用税率低于境内的适用税率情形

　　境内所得税税率为25%，盈利2000万，甲国分支机构盈利300万，在甲国缴纳所得税60万（税率20%，假设无以前年度的结转抵免余额）；乙国分支机构亏损300万，在乙国无需缴纳所得税；丙国分支机构亏损100万，在丙国无需缴纳所得税。

　　分国不分项：

　　应纳税所得额=2000+300=2300万

　　根据财税[2017]84号公告规定，居民企业选择“分国不分项”的，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。因此乙丙两国的亏损不得汇总在应纳税所得额中。

　　应纳税额=2300*25%=575万

　　甲国境外所得税抵免限额=575×300÷（2000+300+200）=75（万元），在甲国已缴纳所得税60万，抵免限额大于甲国实际缴纳税款，又因为无结转抵免余额，因此允许抵免的税额为60万元，乙国和丙国都亏损，无所得税。因此合计抵免限额=60万。

　　实际缴纳税款=575-60=515万元

　　不分国不分项：

　　应纳税所得额=2000万

　　根据财税[2017]84号公告，居民企业选择“不分国不分项”的，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法规定计算的亏损，可以抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额。但居民企业不论是选择分国不分项或者选择不分国不分项，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。案例中甲乙丙三国分子机构所得为-100万元，因此不得汇总计算企业所得税。

　　应纳所得税款=2000*25%=500万

　　甲乙丙三国分支机构为亏损100万元，因此抵免所得税限额为0万元，虽然甲国实际缴纳90万，但抵免限额仍为0万元，超出的90万元不得在当年度的应纳税额中扣除，但可用以后年度该国的抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补（抵补期不能超过5年）；因此合计抵免限额=0万。

　　实际缴纳税款=500-0=500万

　　虽案例5可以看出“不分国不分项”比“分国不分项”要节约税款。

　　情形4：境外所得全都为亏损

　　与案例4一样，“不分国不分项”与“分国不分项”缴纳税款相同。

　　情形5：境内所得为亏损，境外所得都盈利

　　【案例6】

　　弥补亏损前的境内应纳税所得额为－100万元，甲国分支机构盈利300万元，在甲国缴纳所得税款为90万元（税率30%）；乙国分支机构盈利200万，在乙国缴纳所得税款为40万元（税率20%）。不考虑以前年度亏损。

　　分国不分项：

　　根据税法相关规定，如果境内亏损小于境外盈利之和，即境外汇总的盈利在弥补境内亏损后还能有盈余，这种情况下就需要考虑弥补亏损的先后顺序。

　　如果甲国所得全部用来弥补境内亏损，可弥补境内亏损＝100（万元）；甲国所得的应纳税所得额＝300－100＝200（万元）；乙国所得的应纳税所得额＝200（万元）；甲国所得的所得税抵免限额＝200*25%＝50（万元）；甲国所得在境外已经缴纳的所得税款＝90（万元）；本年可抵免的A国所得税款＝50（万元）；乙国所得的所得税抵免限额＝200*25%＝50（万元）；乙国所得在境外已经缴纳的所得税款＝40（万元）；本年可抵免的乙国所得税款＝40（万元）。汇总抵免限额为50+40=90万元

　　实际缴纳企业所得税额＝(-100+300+200)*25%-90=10（万元）。

　　如果乙国所得全部用来弥补境内亏损，可弥补境内亏损＝100（万元）；甲国所得的应纳税所得额＝300（万元）；乙国所得的应纳税所得额＝200-100=100（万元）；甲国所得的所得税抵免限额＝300*25%＝75（万元）；甲国所得在境外已经缴纳的所得税款＝90（万元）；本年可抵免的甲国所得税款＝75（万元）；乙国所得的所得税抵免限额＝100*25%＝25（万元）；乙国所得在境外已经缴纳的所得税款＝40（万元）；本年可抵免的乙国所得税款＝25（万元）。汇总抵免限额为75+25=100万元

　　实际缴纳企业所得税额＝(-100+300+200)*25%-100=0（万元）。

　　从情形5可以看到，如果境内亏损，境外有两个以上国家盈利，且境内亏损小于境外各国盈利之和时，在用境外各国盈利弥补境内亏损时先后顺序不同则相应的应纳企业所得税税额可能会不同。如果优先用来源国所得税率较高国家的所得来弥补，通常会导致最终多交税（比如甲国税率大于乙国税率）；如果优先用来源国所得税率较低国家的所得来弥补，通常会导致最终少交税；如果按比例分摊各国所得应弥补境内亏损的金额，通常交税额会介于上述两者之间。国家税务总局新发布的《企业境外所得税收抵免操作指南》规定，如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。既然企业可自由选择弥补顺序，那么出于避税的考虑，企业应当优先用所得税率较低国家的所得来弥补。

　　不分国不分项

　　甲乙两国看成一个整体，盈利金额为500万元，一起弥补境内亏损100万元，则应纳所得税所得额=400万，甲乙两国实际缴纳所得税税款为130万元，甲乙两国抵免限额为400*25%=100万元，则合计抵免限额为100万元。实际缴纳税款为0万元。

　　案列6中可以看出“不分国不分项”与“分国不分项”有时候所缴纳的税款会相等，主要是取决企业在分国不分项情况下是否选择低税率国家作为先后扣除顺序。

　　情形6：境内外总体为盈利，境内所得亏损，境外所得有盈有亏

　　【案例7】

　　境内有亏损300万，甲国分支机构在2X18有盈利，在2X19年盈利400万，缴纳税款90万。乙国分支机构在2X18年亏损100万，在2X19年继续亏损100万。

　　分国不分项：

　　由于各国分支机构之间互相不弥补亏损，因此甲国盈利400万，优先弥补境内亏损，境内亏损可全部得到弥补。根据相关规定，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损，不得再用以后年度境内盈利重复弥补。也就是案例中境内亏损的300万，假设2X20年企业境内盈利100万，不能用这2X19年的亏损300万弥补境内盈利的100万。

　　不分国不分项：

　　甲乙两国盈利的300万优先弥补乙国亏损100万，剩余的200万再去弥补境内的亏损300万。

　　从案例7可以从中发现分国不分项相对于不分国不分项更加有利于亏损的弥补。