非上市公司股权激励企业所得税税前扣除中的常见误区（股权激励企业所得税扣除专题之五）

　　很多基层税务机关人员都会接到一些做新三板或IPO企业的财务经理咨询，我们会计师事务所审计按照《股份支付》会计准则对我们以前年度追溯确认了管理费用，按照国家税务总局2012年发布的《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定，不是股权激励费用可以在企业所得税税前扣除吗，那我们企业以前年度(5年内)多交了企业所得税，从而向税务机关申请要退税。

　　非上市公司股权激励，能否确定费用税前扣除呢?从18号公告来看，是不否定的。在18号公告最后一条说了：非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。但是，这里大家要注意，并非所有的非上市公司按照《股份支付》进行会计处理的，都属于我们18号公告可以税前扣除的费用。其次，按照18号公告规定，你股权激励费用企业所得税税前扣除，前提必须是激励对象按照工资、薪金所得缴纳了个人所得税。我们企业所得税的扣除年度是在激励对象工资、薪金的缴纳年度。所以，很多非上市公司财务经理到税务局要退税时，被问到激励对象是否按工资、薪金缴纳个人所得税后就不吱声了。

　　非上市公司股权激励实际有如下几种情况：

　　1、限制性股权是大股东低价(零对价)授予的;

　　2、限制性股权是激励对象低价增资取得的;

　　3、激励对象符合财税[2016]101号文的规定，不在行权当期，而是递延到转让时按照“财产转让所得”20%的税率缴纳个人所得税;

　　4、股权激励计划是通过合伙企业形式间接授予的，而非直接授予给激励对象的;大部分非上市公司股权激励，其实都是通过合伙企业这种间接方式授予的。

　　不管是直接授予，还是通过合伙企业间接授予，按照《股份支付》会计准则的规定，在会计上都要确认管理费用。但是，企业所得税对于股权激励税前扣除的要求和会计准则是不一样的。在税收上是，只有你激励对象按照工资、薪金缴纳了个人所得税的，授予企业才能确认费用在企业所得税税前扣除。我们股权激励按照工资、薪金最高45%缴纳了个人所得税，我也允许你授予企业在没有实际现金流支出的情况下可以确认费用按照25%的税率税前扣除，综合来看，实际税率在20%左右。而如果你激励对象低价增资、或从大股东取得股权环节没有按照工资、薪金缴纳个人所得税，亦或是按照财税[2016]101号文递延到财产转让时缴纳个人所得税，此时激励对象实际是按照20%的税率缴纳个人所得税。这种情况下，我们认为实际就不存在授予企业层面的利益让渡，而直接认为是股东层面的利益让渡。因此，此时就不能在授予企业层面确认费用税前扣除。

　　所以，大家可以看到，各种股权激励方案能否确认企业所得税税前扣除，我们和美国类似，就是强调激励对象的个人所得税处理和授予企业的企业所得税处理的一致。只有激励对象按照工资、薪金所得缴纳个人所得税的，授予企业才能确认费用在企业所得税税前扣除。而如果激励对象不是按照工资、薪金缴纳个人所得税的，而是递延到实际股权卖出环节按照财产转让所得缴纳个人所得税的，那此时就认为是股东层面的交易，属于在股东层面的利益让渡，就不能在授予企业层面确认费用企业所得税税前扣除。

　　所以，从宏观总体税率来看，如果激励对象按照工资、薪金缴纳了个人所得税，最高税率45%，企业层面就可以在没有实际支出的情况下确认费用，按照25%的税率扣除少缴纳企业所得税，从实际税负来看差不多是20%左右。而如果激励对象直接按照“财产转让所得”20%的税率缴纳个人所得税，那授予企业层面就不能确认费用在企业所得税税前扣除。因此，从整体税负来看，这两种方案的实际税负也是基本一致的。

　　因此，对于非上市公司以权益结算的股权激励，能否确认费用在企业所得税税前扣除，其实也相对比较简单，除了按照18号的要求建立职工股权激励计划，会计也按规定处理，最关键的把握就是实现激励对象工资、薪金个人所得税和授予企业股权激励企业所得税费用扣除的匹配。

　　同时，对于另外一个问题，我们认为未来也可能有中国更加灵活的解决方案。就是很多上市公司都反映的中国目前股权激励按照工资、薪金缴纳个人所得税税负太重，很多都是要按最高45%的税率缴纳个人所得税了。如果我们顺畅地将集团间股权激励企业所得税税前扣除规则明晰了。其实未来我国也可以采取更加灵活的税收政策选择，就是让上市公司自己去选择。如果你选择股权激励所得按照工资、薪金所得缴纳个人所得税，那就允许上市公司扣除企业所得税费用。如果你选择按照财产转让所得缴纳个人所得税，那我就不允许上市公司扣除费用。这里，上市公司就要自己选择好了。因为如果你选择按照工资、薪金所得缴纳个人所得税，那在你行权时就要纳税。但如果你行权取得股票再卖，是暂免征收个人所得税的。但是，如果你选择按照财产转让所得，递延到股票卖的时候缴纳个人所得税，那后期如果股票上涨，可能就要全部按照财产转让所得缴纳个人所得税，且授予企业层面虽然会计上确认管理费用，也无法在企业所得税税前扣除。当然了，考虑到很多互联网公司已经将股权激励作为薪酬方案的重要组成部分，如果全部自由选择递延到后期股票转让纳税，可能影响较大。此时可以对其中部分比例的激励所得允许自由选择。