房地产企业取得专项扶持资金财税处理

　　问：某房地产开发公司拟开发某项目，因当地基础设施不完备，在取得开发用地时，承诺在开发项目内修建一公共市民设施，建成后将免费移交给政府相关部门。因该公共设施为开发项目的配套设施，可在企业所得税上和土地增值税税前扣除，但是房地产开发公司将获取一笔由财政拨付的专用项目扶持资金100万元（有政府相关文件）。
　　
　　问题1、根据专项用途资金的企业所得税处理的相关规定，由于该公共设施还暂未修建，取得100万元非自有资产的专项扶持资金，可否暂做专项应付款处理，待5年内公共设施修建完成并移交后，一次性并入企业所得税应纳税额？
　　
　　2、由于依据相关税收法规，该公共设施修建成本可在开发项目土地增值税税前扣除，100万元项目扶持资金可否在土地增值税税前扣除？
　　
　　答：1、《企业会计准则第16号——政府补助》第三条规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。
　　
　　与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
　　
　　与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
　　
　　第七条规定，与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。
　　
　　第八条规定，与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：　　
　　（一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；
　　
　　（二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。
　　
　　根据上述规定，该房地产公司取得的专用项目扶持资金100万元，应根据政府拨款文件判定其是与资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助，进而进行账务处理。不能将该专项扶持资金作为专项应付款。
　　
　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第七条规定，关于企业不征税收入管理问题。
　　
　　企业取得的不征税收入，应按照《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号，以下简称《通知》）的规定进行处理。凡未按照《通知》规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。
　　
　　《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）第一条规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：　　
　　（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
　　
　　（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
　　
　　（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
　　
　　因此，该房地产公司取得的专用项目扶持资金，能同时符合上述三个条件的，可将该扶持资金作为不征税收入。但该资金用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。如果取得专用项目扶持资金不同时符合上述三个条件的，该收入应计入企业收入总额计缴企业所得税，该资金用于支出形成的费用、资产可按规定在税前扣除。
　　
　　2、《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：　　
　　（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
　　
　　对于房地产企业收到政府财政资金是否从计算增值额的扣除项目中扣除，总局没有明确文件规定。对于问题中的房地产企业取得的专项扶持资金100万元，属于因出让地不完备，政府给予的地价补偿。该企业向政府支付的土地出让金中需扣除政府补偿100万作为支付土地的地价款。
　　
　　以下地方文件供参考：　　
　　《辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函〔2012〕92号）第六条规定，房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。
　　
　　《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）规定，纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。
　　
　　房地产开发企业支付的土地闲置费不得扣除。
　　
　　《青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发〔2008〕100号）第二十二条规定，对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。